О П Р Е Д Е Л Е Н И Е КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ по жалобе гражданина ЛИЦО_1 на нарушение его конституционных прав пунктами 1 и 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской ЛИЦО_3 город Санкт-Петербург 1 марта 2012 года Конституционный Суд Российской ЛИЦО_3 в составе ЛИЦО_2ЛИЦО_8, судей К.В.Арановского, А.И.Бойцова, Г.А.Гаджиева, Ю.М.Данилова, Л.М.Жарковой, Г.А.Жилина, С.М.Казанцева, М.И.Клеандрова, С.Д.Князева, А.Н.Кокотова, Л.О.Красавчиковой, С.П.Маврина, О.С.Хохряковой, В.Г.Ярославцева, заслушав заключение судьи Л.О.Красавчиковой, проводившей на основании статьи 41 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской ЛИЦО_3» предварительное изучение жалобы гражданина ЛИЦО_4, у с т а н о в и л : 1. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской ЛИЦО_3 гражданин ЛИЦО_5 оспаривает конституционность пунктов 1 и 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской ЛИЦО_3. Как следует из представленных материалов, ЛИЦО_5, являющийся адвокатом, приняв решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально и учредив адвокатский кабинет, приступил к исполнению обязанностей руководителя адвокатского кабинета с 24 ноября 2005 года. В ноябре 2008 года он приобрел автомобиль ГАЗ-3102 «Волга» и открыл на 2 него инвентарную карточку учета объектов основных средств адвокатского кабинета. Решениями инспекции Федеральной налоговой службы России по Левобережному району города Воронежа от 23 сентября 2010 года и от 25 октября 2010 года, оставленными без изменения вышестоящим налоговым органом, ЛИЦО_5 был привлечен к ответственности за нарушение налогового законодательства, которое состояло в занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу на сумму профессиональных налоговых вычетов, в том числе в размере расходов на содержание и использование автомобиля, в частности на ремонт, приобретение запасных частей к нему, а также обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Решением Левобережного районного суда города Воронежа от 1 июня 2011 года, оставленным без изменения судами вышестоящих инстанций, решения налогового органа признаны законными и обоснованными. При этом суды пришли к выводу о неправомерности включения ЛИЦО_6 названных расходов в состав профессиональных налоговых вычетов для целей определения налоговой базы по данным налогам, указав также, что заявитель не представил достаточных доказательств принадлежности автомобиля к основным средствам и амортизируемому имуществу учрежденного им адвокатского кабинета, а произведенных расходов – к расходам, непосредственно связанным с его профессиональной деятельностью. По мнению заявителя, оспариваемые законоположения в части, исключающей использование в профессиональной деятельности адвоката легкового автомобиля и признание его основным средством и амортизируемым имуществом адвокатского кабинета, не соответствуют статьям 1 (часть 1), 2, 8, 13 (часть 4), 17 (часть 1), 18, 19, 34 (часть 1), 35 (часть 2), 37 (часть 1), 44 (часть 1), 46 (часть 1), 52, 55 (часть 2), 57 и 60 Конституции Российской ЛИЦО_3, поскольку позволяют отказывать адвокатам в возможности использовать профессиональный налоговый вычет, 3 а именно учитывать расходы, связанные с эксплуатацией транспортного средства, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. 2. По смыслу статьи 57 Конституции Российской ЛИЦО_3, закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской ЛИЦО_3 в Постановлении от 17 марта 2009 года № 5-П, следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом. При этом в силу указанной статьи Конституции Российской ЛИЦО_3 если закон устанавливает налоговые вычеты и льготы, то налогоплательщик вправе в полной мере воспользоваться ими при определении суммы налога. 2.1. В соответствии с Федеральным законом от 31 мая 2002 года № 63- ФЗ «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской ЛИЦО_3» адвокатская деятельность не является предпринимательской (пункт 2 статьи 1). Однако, как самозанятые граждане, адвокаты осуществляют свободно избранную ими деятельность на основе частной собственности и на свой риск (определения Конституционного Суда Российской ЛИЦО_3 от 7 февраля 2003 года № 67-О, № 68-О, № 70-О и др.). Получая доход от осуществляемой деятельности, адвокаты в соответствии с абзацем третьим пункта 2 статьи 11, пунктом 1 статьи 207, статьей 209 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской ЛИЦО_3 обязаны уплачивать налог на доходы физических лиц. В силу статьи 221 Налогового кодекса Российской ЛИЦО_3 адвокаты при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав 4 указанных расходов, принимаемых к вычету, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, закрепленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» названного Кодекса, которая определяет понятие расходов и их виды, в том числе прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Таким образом, законодатель, регулируя вопросы получения физическими лицами, включая адвокатов, профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, без каких-либо специальных оговорок отсылает к законоположениям о налоге на прибыль организаций. 2.2. Из положений главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской ЛИЦО_3 следует, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (пункт 1 статьи 252). Пункты 1 и 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской ЛИЦО_3 определяют расходы, связанные с производством и реализацией для целей исчисления налога на прибыль организаций. К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, данный Кодекс относит расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта), расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской ЛИЦО_3 (подпункт 11 пункта 1 статьи 264), а также другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подпункт 49 пункта 1 статьи 264).
Статья 270 Налогового кодекса Российской ЛИЦО_3 устанавливает перечень расходов, которые не могут учитываться в целях налогообложения. По смыслу пункта 49 данной статьи, такой перечень не является исчерпывающим, поскольку к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы, также относятся расходы, не соответствующие критериям, 5 указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской ЛИЦО_3, т.е. критериям экономической обоснованности, документального подтверждения и связи с деятельностью, направленной на получение прибыли. Если же конкретные виды расходов указаны непосредственно в пунктах 1–4814 статьи 270 Налогового кодекса Российской ЛИЦО_3, в силу прямого запрета закона они ни при каких обстоятельствах не могут учитываться в целях налогообложения. Вопросы, связанные с допустимостью включения тех или иных затрат в состав расходов, а также пределы проверки правоприменительными органами связи таких расходов с деятельностью организации по извлечению прибыли и их экономической целесообразности, неоднократно являлись предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской ЛИЦО_3 (определения от 4 июня 2007 года № 320-О-П, от 4 июня 2007 года № 366-О- П, от 16 декабря 2008 года № 1072-О-О, от 1 октября 2009 года № 1270-О-О и от 1 декабря 2009 года № 1553-О-П). Так, в Определении от 4 июня 2007 года № 320-О-П Конституционный Суд Российской ЛИЦО_3, оценивая конституционность норм, устанавливающих общие характеристики определения в целях налогообложения налогом на прибыль организаций (глава 25 Налогового кодекса Российской ЛИЦО_3) расходов налогоплательщика, которые, как уменьшающие полученные им доходы, учитываются при расчете налоговой базы данного налога (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской ЛИЦО_3), пришел к выводу о том, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не 6 поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской ЛИЦО_3 затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Как указал Конституционный Суд Российской ЛИЦО_3, названный Кодекс устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (статьи 253–255, 260–264 Налогового кодекса Российской ЛИЦО_3); этот же критерий прямо обозначен в абзаце четвертом пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской ЛИЦО_3 как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом Конституционный Суд Российской ЛИЦО_3 отметил, что такой же позиции придерживается Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской ЛИЦО_3, указавший в постановлении от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В Определении от 1 декабря 2009 года № 1553-О-П, вынесенном по жалобе гражданки ЛИЦО_7 на нарушение ее конституционных прав положениями статей 21 и 22 Основ законодательства Российской ЛИЦО_3 о нотариате и статей 221 и 264 Налогового кодекса Российской ЛИЦО_3, Конституционный Суд Российской ЛИЦО_3, рассматривая вопрос о допустимости включения в состав расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу затрат на содержание и использование для деловых нужд личного или 7 арендованного самозанятыми гражданами, а именно частными нотариусами, автотранспортного средства, пришел к выводу о том, что в случаях, когда сеть общественного транспорта в соответствующей местности развита недостаточно, расходы на содержание и использование автотранспорта, произведенные в целях осуществления нотариальной деятельности и подтвержденные необходимыми документами, подлежат учету частным нотариусом при определении налоговой базы по указанным налогам; иное приводило бы к нарушению конституционных прав нотариусов как налогоплательщиков. 3. В соответствии со статьей 21 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской ЛИЦО_3» адвокат, принявший решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, учреждает адвокатский кабинет (пункт 1); в отличие от других форм адвокатских образований адвокатский кабинет не приобретает статуса юридического лица (пункт 3); адвокат, учредивший адвокатский кабинет, открывает счета в банках в соответствии с законодательством, имеет печать, штампы и бланки с адресом и наименованием адвокатского кабинета, содержащим указание на субъект Российской ЛИЦО_3, на территории которого учрежден адвокатский кабинет (пункт 4). В силу пункта 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской ЛИЦО_3 адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской ЛИЦО_3. При этом в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций адвокат, учредивший адвокатский кабинет, приравнивается к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (пункт 2 статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; утрачивает силу с 1 января 2013 года в связи с принятием Федерального закона от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ). 8 Согласно Порядку ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утвержден приказом Министерства финансов Российской ЛИЦО_3 и Министерства Российской ЛИЦО_3 по налогам и сборам от 13 августа 2002 года № 86н/БГ-3-04/430) к основным средствам условно отнесено имущество индивидуального предпринимателя, непосредственно используемое им в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении предпринимательской деятельности (пункт 24). Амортизация, согласно подпункту 4 пункта 15 Порядка, учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период; начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенные за плату. 3.1. Федеральный закон «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской ЛИЦО_3» устанавливает, что адвокатская деятельность осуществляется на основе соглашения между адвокатом и доверителем (пункт 1 статьи 25), в том числе соглашения об оказании юридической помощи в адвокатском кабинете (пункт 5 статьи 21), которое представляет собой гражданско-правовой договор, заключаемый в простой письменной форме между доверителем и адвокатом, об оказании юридической помощи доверителю или назначенному им лицу. Существенными условиями соглашения являются, в числе прочего, размер выплаты доверителем вознаграждения за оказываемую юридическую помощь, а также порядок и размер компенсации расходов адвоката, связанных с исполнением поручения (пункт 4 статьи 25 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской ЛИЦО_3»). За счет получаемого вознаграждения адвокат, согласно пункту 7 статьи 25 данного Федерального закона, осуществляет и профессиональные расходы, связанные с осуществлением адвокатской деятельности (подпункт 4). 9 Следовательно, налоговая база по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов адвоката, учредившего адвокатский кабинет, определяется как сумма денежного выражения доходов в виде вознаграждения, полученного адвокатом в соответствии с заключенным им соглашением об оказании юридической помощи в адвокатском кабинете, за вычетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (в частности расходов, установленных пунктом 7 статьи 25 Федерального закона «Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской ЛИЦО_3»), при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Подобное правовое регулирование с учетом приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской ЛИЦО_3 направлено на обеспечение гарантий экономической независимости адвоката посредством реализации принципа автономности адвокатских образований (в том числе в форме адвокатского кабинета) в определении своего бюджета и при отсутствии ограничений на размер получаемых адвокатом вознаграждений. Данное регулирование, не исключая возможности учета расходов на автотранспорт, произведенных в целях осуществления адвокатской деятельности и подтвержденных необходимыми документами, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, в том числе с учетом возложенной на адвокатов обязанности оказывать бесплатную юридическую помощь (постановления Конституционного Суда Российской ЛИЦО_3 от 24 февраля 1998 года № 7-П и от 23 декабря 1999 года № 18-П), с одной стороны, предполагает необходимость налогового контроля, в том числе не только за обособлением таких расходов, но и за относимостью расходов именно к профессиональным (а не личным) расходам – с другой. Таким образом, пункты 1 и 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской ЛИЦО_3 – в силу правовых позиций, изложенных Конституционным Судом Российской ЛИЦО_3 в сохраняющих свою силу решениях, – не могут рассматриваться как исключающие учет 10 расходов, связанных с эксплуатацией легкового автомобиля и произведенных в целях осуществления адвокатской деятельности, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, перечисленные в жалобе. Установление же фактических обстоятельств конкретного дела, включая разрешение вопроса о том, имелись ли основания для получения адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц, об обоснованности и документальной подтвержденности тех или иных расходов, а также их связи с профессиональной деятельностью адвоката, равно как и оценка законности и обоснованности решений правоприменительных органов, в том числе судов общей юрисдикции, не относится к полномочиям Конституционного Суда Российской ЛИЦО_3, определенным статьей 125 Конституции Российской ЛИЦО_3 и статьей 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской ЛИЦО_3». Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 части первой статьи 43, частью четвертой статьи 71 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской ЛИЦО_3», Конституционный Суд Российской ЛИЦО_3 о п р е д е л и л : 1. Признать жалобу гражданина ЛИЦО_1 не подлежащей дальнейшему рассмотрению в заседании Конституционного Суда Российской ЛИЦО_3, поскольку для разрешения поставленного заявителем вопроса не требуется вынесение предусмотренного статьей 71 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской ЛИЦО_3» итогового решения в виде постановления. 11 2. Определение Конституционного Суда Российской ЛИЦО_3 по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит. Председатель Конституционного Суда Российской ЛИЦО_3ЛИЦО_8 № 384-О-О