Текст очень длинный, поэтому разбит на части. Часть 2 из 2.
В результате выполнения процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, аудитор может получить информацию в отношении оценочных значений, которая существенно отличается от информации, на основе которой проводилась оценка рисков. Например, аудитор может определить, что единственной причиной оцениваемого риска существенного искажения является субъективность, связанная с расчетом оценочного значения. Однако при выполнении процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения аудитор может обнаружить, что оценочное значение сложнее, чем первоначально предполагалось, что может поставить под сомнение оценку риска существенного искажения (например, может потребовать переоценки неотъемлемого риска ближе к верхней границе диапазона значений неотъемлемого риска из-за влияния сложности), и поэтому аудитору может потребоваться провести дополнительные дальнейшие аудиторские процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств58.
______________________________
57 МСА 330, пункт А60.
58 См. также МСА 315 (пересмотренный), пункт 31.
А138. В отношении оценочных значений, которые не были признаны, аудитор обязан убедиться в фактическом выполнении критериев признания, предусмотренных применимой концепцией подготовки финансовой отчетности. Даже если оценочное значение не было признано, а аудитор пришел к выводу, что решение о непризнании является обоснованным, может возникнуть необходимость в раскрытии информации о соответствующих обстоятельствах в примечаниях к финансовой отчетности.
Определение, являются ли оценочные значения обоснованными или искаженными (см. пункты 9, 35)
А139. При определении того, являются ли на основании проведенных аудиторских процедур и полученных доказательств точечная оценка руководства и соответствующее раскрытие информации обоснованными или искаженными:
если аудиторские доказательства подтверждают диапазон, то размер диапазона может быть широким, а в некоторых случаях он может быть кратным существенности для финансовой отчетности в целом (см. также пункт А125). Несмотря на то, что широкий диапазон может носить надлежащий характер в определенных обстоятельствах, это может указывать на то, что аудитору необходимо повторно рассмотреть, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении обоснованности величин в диапазоне;
аудиторские доказательства могут подтверждать точечную оценку, которая отличается от точечной оценки руководства. В таких случаях расхождение между точечной оценкой аудитора и точечной оценкой руководства создает искажение;
аудиторские доказательства могут подтверждать диапазон оценок, в который не входит точечная оценка руководства. В таких случаях величина искажения будет не меньше разницы между точечной оценкой руководства и ближайшей точкой в аудиторской оценке диапазона.
А140. В пунктах А110 - А114 содержатся рекомендации, помогающие аудитору в оценке выбора руководством точечной оценки и соответствующего раскрытия информации для включения в финансовую отчетность.
А141. Если дальнейшие аудиторские процедуры аудитора включают проверку того, как руководство выполнило расчет оценочного значения или подготовило точечную оценку или диапазон оценок, то аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении раскрытия информации с описанием неопределенности оценки в соответствии с пунктами 26(b) и 29(b), а также в отношении другого раскрытия информации в соответствии с пунктом 31.
Затем аудитор должен рассмотреть полученные аудиторские доказательства в отношении раскрытия информации в рамках общей оценки в соответствии с пунктом 35 на предмет того, являются ли оценочные значения и соответствующее раскрытие информации обоснованными в контексте применимой концепции подготовки финансовой отчетности или они искажены.
А142. МСА 450.59 также содержит указания в отношении качественного раскрытия информации и в отношении того, когда искажения в раскрытии информации могут указывать на недобросовестные действия60.
______________________________
59 МСА 450, пункт А17.
60 МСА 450, пункт А22.
А143. Если финансовая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией достоверного представления, оценка аудитором того, обеспечено ли в финансовой отчетности достоверное представление информации61, включает в себя рассмотрение общего представления финансовой отчетности, ее структуры и содержания, а также того, представляет ли финансовая отчетность с соответствующими примечаниями лежащие в ее основе операции и события так, чтобы было обеспечено достоверное представление о них. Например, если оценочное значение подвержено более высокой степени неопределенности, аудитор может определить необходимость дополнительного раскрытия информации для обеспечения достоверного представления. Если руководство не представит в финансовой отчетности такое дополнительное раскрытие информации, то аудитор может сделать вывод о том, что данная финансовая отчетность существенно искажена.
______________________________
61 МСА 700 (пересмотренный), пункт 14.
А144. В МСА 705 (пересмотренном)62 содержатся указания, касающиеся отражения в аудиторском мнении ситуации, когда аудитор считает, что информация, раскрытая руководством в финансовой отчетности, является недостаточной либо вводит пользователей отчетности в заблуждение, включая, например, информацию в отношении неопределенности оценки.
______________________________
62 МСА 705 (пересмотренный), пункты 22 - 23.
Письменные заявления (см. пункт 37)
А145. Письменные заявления в отношении конкретных оценочных значений могут включать следующие заявления:
заявление о том, что значительные суждения в отношении оценочных значений были сформированы с учетом всей уместной информации, о которой известно руководству;
заявление о последовательном и надлежащем характере выбора или применения методов, допущений и исходных данных, использованных руководством при расчете оценочных значений;
заявление о том, что допущения надлежащим образом отражают намерение и способность руководства выполнять соответствующие планы действий от имени организации, когда это уместно в отношении оценочных значений и раскрытия информации;
заявление о полноте и обоснованности раскрытия информации, связанной с оценочными значениями, включая раскрытие информации с описанием неопределенности оценки, в контексте применимой концепции подготовки финансовой отчетности;
заявление о применении специальных знаний и навыков при расчете оценочных значений;
заявление об отсутствии событий после отчетной даты, требующих корректировки оценочных значений и соответствующего раскрытия информации, включенных в финансовую отчетность;
если оценочные значения не признаны или не раскрыты в финансовой отчетности, то заявление о надлежащем характере решения руководства о несоблюдении критериев признания или раскрытия информации, предусмотренных применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.
Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление, руководством и другими соответствующими сторонами (см. пункт 38)
А146. В соответствии с требованиями МСА 260 (пересмотренного) аудитор информирует лиц, отвечающих за корпоративное управление, о мнении аудитора относительно значительных качественных аспектов практики ведения бухгалтерского учета в организации, в том числе оценочных значений и соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности63. Приложение 2 включает вопросы, касающиеся оценочных значений, которые аудитор может рассмотреть для целей информирования о них лиц, отвечающих за корпоративное управление.
______________________________
63 МСА 260 (пересмотренный), пункт 16(a).
А147. МСА 265 требует, чтобы аудитор письменно информировал лиц, отвечающих за корпоративное управление, о значительных недостатках системы внутреннего контроля в ходе проведения аудита64. Такие значительные недостатки системы внутреннего контроля могут включать недостатки в средствах контроля за следующим:
(a) процессами выбора и применения основных принципов учетной политики, а также выбора и применения методов, допущений и исходных данных;
(b) процессом управления рисками, а также связанными с ним системами;
(c) целостностью исходных данных, включая исходные данные, полученные из внешних информационных источников;
(d) процессами использования, разработки и подтверждения работоспособности моделей, включая модели, полученные от внешнего поставщика, а также за корректировками, которые могут потребоваться.
______________________________
64 МСА 265, пункт 9.
А148. В дополнение к информационному взаимодействию с лицами, отвечающими за корпоративное управление, аудитору может быть разрешено или необходимо осуществлять прямое информационное взаимодействие с регулирующими органами или органами пруденциального надзора. Такое информационное взаимодействие может быть полезным в течение всего периода проведения аудита или на каких-то его конкретных этапах, таких как планирование аудита или завершение подготовки аудиторского заключения. Например, в некоторых юрисдикциях регулирующие органы финансовых учреждений стремятся сотрудничать с аудиторами для обмена информацией о функционировании и применении средств контроля за деятельностью с финансовыми инструментами, проблемах в оценке финансовых инструментов на неактивных рынках, ожидаемых кредитных убытках и страховых резервах, в то время как другие регулирующие органы могут стремиться понять мнение аудитора по существенным аспектам деятельности организации, включая оценку затрат. Такое информационное взаимодействие может быть полезно аудитору при выявлении рисков существенного искажения финансовой отчетности и определении процедур в ответ на эти риски.
Документация (см. пункт 39)
А149. МСА 315 (пересмотренный)65 и МСА 330.66 содержат требования и указания в отношении документального оформления понимания аудитором организации, оценки рисков и процедур в ответ на оцененные риски. Указания основаны на требованиях и указаниях, содержащихся в МСА 230.67. В контексте аудита оценочных значений аудитор должен подготовить аудиторскую документацию о ключевых элементах понимания аудитором деятельности организации и ее окружения, связанных с оценочными значениями. Кроме того, суждения аудитора об оцененных рисках существенного искажения, связанных с оценочными значениями, а также процедуры аудитора в ответ на оцененные риски, вероятно, также потребуют документирования информационного взаимодействия с лицами, отвечающими за корпоративное руководство, и руководством.
______________________________
65 МСА 315 (пересмотренный), пункты 32 и А152 - А155.
66 МСА 330, пункты 28 и А63.
67 МСА 230, пункт 8(c).
A150.
При документировании связи дальнейших аудиторских процедур аудитора с оцененными рисками существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСА 330, настоящий МСА требует, чтобы аудитор учитывал причины, которые привели к появлению рисков существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Указанные причины могут быть связаны с одним или несколькими факторами неотъемлемого риска или аудиторской оценкой риска средств контроля. Тем не менее от аудитора не требуется документировать, как был учтен каждый фактор неотъемлемого риска в ходе выявления и оценки рисков существенного искажения в отношении каждого оценочного значения.
А151. Аудитор может рассмотреть возможность документирования в тех случаях, когда:
применение руководством определенного метода предусматривает сложное моделирование, возможность документирования последовательного применения суждений руководства и, если применимо, того, что структура модели отвечает цели оценки применимой концепции подготовки финансовой отчетности;
выбор и применение методов, значительных допущений или исходных данных подвержены влиянию более высокой степени сложности, возможность документирования суждений, применяемых руководством в процессе определения необходимости использования специальных знаний и навыков для выполнения процедур оценки рисков, разработки и выполнения процедур в ответ на эти риски или оценки зависит от полученных аудиторских доказательств. В этих случаях документирование может также включать то, как были применены специальные знания и навыки.
А152. В пункте А7 МСА 230 отмечается, что может не существовать единого способа документирования профессионального скептицизма, но аудиторская документация может обеспечить наличие доказательств проявления аудитором профессионального скептицизма. Например, если полученные в отношении оценочных значений аудиторские доказательства включают как доказательства, которые подтверждают предпосылки, использованные руководством, так и доказательства, которые противоречат им, может быть задокументировано то, как аудитор оценивал эти доказательства, включая профессиональные суждения, примененные при формировании вывода в отношении достаточности полученных аудиторских доказательств и в отношении их надлежащего характера. Примеры других требований настоящего МСА, для которых документация может дать доказательства проявления аудитором профессионального скептицизма:
пункт 13(d), касающийся того, как аудитор использовал полученное понимание в формировании его собственных ожиданий в отношении оценочных значений и соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности организации, а также того, как эти ожидания соотносятся с финансовой отчетностью организации, подготовленной руководством;
пункт 18, требующий разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур для получения достаточных надлежащих доказательств таким образом, чтобы не было склонности к получению аудиторских доказательств, которые могут быть подтверждающими, или к исключению аудиторских доказательств, которые могут быть опровергающими;
пункты 23(b), 24(b), 25(b) и 32, в которых рассматриваются признаки возможной предвзятости руководства;
пункт 34, в котором описано рассмотрение аудитором всех уместных аудиторских доказательств, как подтверждающих предпосылки составления финансовой отчетности, так и противоречащих им.
Приложение 1 (см. пункты 2, 4, 12(c), А8, А66)
Факторы неотъемлемого риска
Введение
1. При выявлении, оценке и проведении процедур в ответ на риски существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении оценочных значений и соответствующего раскрытия информации настоящий МСА требует, чтобы аудитор учитывал степень, в которой оценочное значение подвержено неопределенности оценки, и степень, в которой выбор и применение методов, допущений и исходных данных, используемых при расчете оценочного допущения, а также выбор точечной оценки руководства и соответствующее раскрытие информации в финансовой отчетности зависят от сложности, субъективности или других факторов неотъемлемого риска.
2. Неотъемлемый риск, связанный с оценочным значением, представляет собой подверженность предпосылки подготовки финансовой отчетности в отношении оценочного значения существенному искажению, до рассмотрения средств контроля. Неотъемлемый риск является результатом факторов неотъемлемого риска, которые затрудняют надлежащий расчет оценочного значения. В настоящем Приложении приводятся дополнительные разъяснения в отношении характера факторов неотъемлемого риска, связанных с неопределенностью оценки, субъективностью и сложностью, а также их взаимосвязи в контексте расчета оценочных значений и выбора точечной оценки руководства и соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности.
Правила расчета
3. Правила расчета, а также характер, состояние и обстоятельства, связанные с конкретной статьей финансовой отчетности, формируют соответствующие атрибуты оценки. Если наблюдать напрямую за стоимостью или ценой статьи невозможно, то необходимо рассчитать оценочное значение, применяя надлежащий метод и используя надлежащие исходные данные и допущения. Соответствующий метод может быть предусмотрен применимой концепцией подготовки финансовой отчетности или выбран руководством и должен отражать имеющиеся знания о том, как соответствующие атрибуты оценки повлияют на стоимость или цену статьи согласно ожиданиям по правилам расчета.
Неопределенность оценки
4. Подверженность недостаточной точности расчета часто называется в концепциях бухгалтерского учета неопределенностью расчета. В настоящем МСА неопределенность оценки определяется как подверженность неотъемлемой неточности расчета. Она возникает, когда соответствующая денежная сумма для статьи финансовой отчетности, которая признается или раскрывается в финансовой отчетности, не может быть точно оценена путем прямого наблюдения за стоимостью или ценой. Когда прямое наблюдение невозможно, следующей наиболее точной альтернативной стратегией расчета является применение метода, который отражает имеющиеся знания о стоимости или цене статьи по соответствующим правилам расчета с использованием наблюдаемых исходных данных о соответствующих атрибутах оценки.
5. Однако ограничения в отношении доступности таких знаний или исходных данных могут ограничивать возможность проверки таких исходных данных для процесса расчета и, следовательно, ограничивать точность результатов расчета. Кроме того, в большинстве концепций бухгалтерского учета признается существование практических ограничений в отношении информации, которую следует принимать во внимание, например, когда затраты на ее получение превышают выгоды от нее. Неточность расчета, обусловленная такими ограничениями, является неотъемлемой, так как ее невозможно устранить из процесса расчета. Следовательно, такие ограничения служат источниками неопределенности оценки. Другие источники неопределенности расчета, которые могут возникнуть в процессе расчета, являются устранимыми, по крайней мере теоретически, если соответствующий метод применяется надлежащим образом, следовательно, они выступают источниками потенциального искажения, а не неопределенности оценки.
6. Если неопределенность оценки связана с неопределенными будущими притоками или оттоками экономических выгод, которые в итоге будут получены от базового актива или обязательства, результат этих потоков будет наблюдаем только после отчетной даты. В зависимости от характера применимых правил расчета и характера, состояния и обстоятельств статьи финансовой отчетности данный результат может быть наблюдаем напрямую до завершения подготовки финансовой отчетности или только на более позднюю дату. В отношении некоторых оценочных значений наблюдаемых напрямую результатов может вообще не быть.
7. Некоторые неопределенные результаты можно относительно легко прогнозировать с высокой степенью точности для отдельной статьи. Например, срок полезного использования производственного станка можно легко спрогнозировать, если имеется достаточный объем информации о его среднем сроке полезного использования. Если невозможно с достаточной точностью предсказать будущий результат, например ожидаемую продолжительность жизни человека на основе актуарных допущений, то, возможно, для группы людей предсказать такой результат можно будет с более высокой точностью. В некоторых случаях в правилах расчета соответствующая единица учета для целей расчета может определяться на уровне портфеля, что может способствовать уменьшению неотъемлемой неопределенности оценки.
Сложность
8. Сложность (то есть сложность, присущая процессу расчета оценочного значения, до рассмотрения средств контроля) приводит к возникновению неотъемлемого риска. Неотъемлемая сложность может появиться, когда:
существует множество атрибутов оценки со многими или нелинейными отношениями между ними;
для определения соответствующих значений одного или нескольких атрибутов оценки требуется несколько наборов исходных данных;
нужно больше допущений для расчета оценочного значения или существуют корреляции между требуемыми допущениями;
используемые исходные данные изначально трудно идентифицировать, собрать, получить к ним доступ или понять их.
9. Сложность может относиться к сложности метода и процесса расчета или модели, используемой для его применения. Например, сложность модели может заключаться в необходимости применять вероятностные концепции и методы оценки, формулы определения цены опциона или методы имитационного моделирования для прогнозирования неопределенных будущих результатов или гипотетического поведения. Аналогично процесс расчета может требовать исходных данных из нескольких источников или нескольких наборов исходных данных для обоснования принятого допущения или применения сложных математических или статистических концепций.
10. Чем выше сложность, тем больше вероятность того, что руководство должно будет применить специальные знания или навыки при расчете оценочного значения или привлечь эксперта руководства, например, для решения вопросов в отношении:
концепций и методов оценки, которые могут использоваться в контексте правил расчета и целей оценки или других требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности, а также способов применения этих концепций и методов;
базовых атрибутов оценки, которые могут быть уместны с учетом характера правил расчета, а также характера, состояния и обстоятельств статей финансовой отчетности, для которых выполняется расчет оценочных значений, или
выявления надлежащих источников исходных данных из внутренних информационных источников (в том числе из источников, не являющихся основными регистрами или вспомогательными ведомостями) или из внешних информационных источников, определяя пути устранения потенциальных трудностей в получении исходных данных из таких источников или в поддержании их целостности при применении соответствующего метода, а также понимания актуальности и надежности этих исходных данных.
11. Сложность, связанная с данными, может возникать, например, в следующих случаях:
(a) когда исходные данные трудно получить или когда они связаны с операциями, информация о которых не является общедоступной. Даже когда такие данные доступны, например, через внешний информационный источник, уместность и надежность таких данных может быть трудно оценить, если только внешний информационный источник не раскрывает достаточно информации об источниках исходных данных, которые он использовал, и о любой произведенной обработке исходных данных;
(b) когда исходные данные, отражающие взгляды внешнего информационного источника на будущие условия или события, которые могут быть уместны для подтверждения допущения, трудно понять без прозрачности логического обоснования этих взглядов и информации, учитываемой при их формировании;
(c) когда определенные виды исходных данных изначально трудны для понимания, так как требуют понимания технически сложных деловых и юридических концепций, которые, например, могут быть необходимы для правильного понимания исходных данных, включающих условия юридических соглашений об операциях с использованием сложных финансовых инструментов или страховых продуктов.
Субъективность
12. Субъективность (то есть субъективность, присущая процессу расчета оценочного значения, до рассмотрения средств контроля) отражает неотъемлемые ограничения разумно доступных знаний и исходных данных об атрибутах оценки. При наличии таких ограничений применимая концепция подготовки финансовой отчетности может снизить степень субъективности путем предоставления необходимой основы для формирования определенных суждений. Такие требования могут, например, устанавливать явные или подразумеваемые цели, касающиеся оценки, раскрытия информации, единицы учета или применения ограничения затрат. Применяемая концепция подготовки финансовой отчетности также может подчеркнуть важность суждений, установив требования к раскрытию информации об этих суждениях.
13. Руководству, как правило, необходимо использовать профессиональное суждение при определении некоторых или всех следующих вопросов, часто связанных с субъективностью при определении:
той степени, которая не предусмотрена требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности, при определении надлежащих походов к оценке, концепций, методов и факторов оценки для использования в методе расчета оценочного значения с учетом имеющихся знаний;
той степени, в какой атрибуты оценки являются наблюдаемыми в условиях наличия различных потенциальных источников исходных данных, при определении надлежащих источников исходных данных для использования;
той степени, в которой атрибуты оценки не являются наблюдаемыми, при определении надлежащих допущений или диапазона допущений, которые необходимо сформировать с учетом всех оптимально доступных исходных данных, включая, например, данные рынка;
диапазона обоснованно возможных результатов, из которых следует выбирать точечную оценку руководства, и относительной вероятности того, что определенные точки в пределах этого диапазона будут соответствовать целям правил расчета, требуемого применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
выбора точечной оценки руководства и соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности.
14. Формулирование допущений о будущих событиях или условиях предполагает использование профессионального суждения, трудность формирования которого зависит от степени неопределенности этих событий или условий. Степень точности, с которой можно спрогнозировать неопределенные будущие события или условия, зависит от степени определимости этих условий и событий на основе имеющихся знаний, включая знания о прошлых условиях, событиях и соответствующих результатах. Недостаточная точность также способствует неопределенности оценки, как было описано выше.
15. Допущения, касающиеся будущих результатов, необходимо формулировать только в отношении тех характеристик результатов, которые являются неопределенными. Например, при оценке возможного обесценения дебиторской задолженности, связанной с продажей товаров на отчетную дату, сумма такой задолженности может быть однозначно установлена и наблюдаема напрямую в соответствующих документах по сделке. Неопределенной может быть сумма убытка от обесценения, если таковая имеется. В этом случае допущения необходимы в отношении степени вероятности убытка, а также величины и сроков такого убытка.
16. Тем не менее в других случаях суммы денежных потоков, связанных с правами, относящимися к активу, могут быть неопределенными. В таких случаях необходимо формировать допущения в отношении как суммы базовых прав на денежные потоки, так и сумм потенциальных убытков от обесценения.
17. Руководству, возможно, потребуется рассмотреть информацию о прошлых условиях и событиях вместе с текущими тенденциями и ожиданиями в отношении будущих событий. Прошлые условия и события дают информацию за прошлые периоды, возможно, содержащую повторяющиеся модели поведения, которые могут быть экстраполированы при оценке будущих результатов. Информация за прошлые периоды также может указывать на изменение моделей поведения с течением времени (циклы или тенденции). Это может свидетельствовать о том, что базовые модели поведения прошлых периодов изменялись в некоторой степени предсказуемым образом, что также можно экстраполировать при оценке будущих результатов. Могут быть доступны и другие виды информации, указывающие на возможные изменения в моделях такого поведения прошлых периодов или в связанных с ними циклах или тенденциях. Возможно, потребуется сформулировать сложные суждения о прогностической ценности такой информации.
18. Степень и характер (в том числе степень присутствующей субъективности) суждений, принятых при расчете оценочных значений, могут создать возможность для предвзятого отношения руководства при принятии решений о ходе действий, который, по мнению руководства, целесообразен при расчете оценочного значения. Если при этом также существует высокий уровень сложности, или высокий уровень неопределенности оценки, или и то и другое, риск и возможность предвзятого отношения руководства или недобросовестных действий также могут увеличиться.
Неопределенность оценки
19. Неопределенность оценки приводит к неизбежному изменению возможных методов, источников исходных данных и допущений, которые могут использоваться при расчете оценочного значения. Это порождает субъективность и, следовательно, необходимость использовать суждения при расчете оценочного значения. Такие суждения необходимы при выборе надлежащих методов и источников исходных данных, формировании допущений, а также выборе точечной оценки руководства и соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности. Данные суждения формируются с учетом требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации. Однако из-за ограничений в отношении наличия и доступа к знаниям или информации для подтверждения суждений они носят субъективный характер.
20. Субъективность таких суждений создает возможность для появления неумышленной или умышленной предвзятости руководства при их формировании. Многие концепции бухгалтерского учета требуют, чтобы информация, которую готовят для включения в финансовую отчетность, была нейтральной (то есть не была предвзятой). Учитывая тот факт, что, по крайнем мере теоретически, предвзятость может быть устранена из процесса расчета оценочного значения, источники потенциальной предвзятости в суждениях, которым присуща субъективность, являются источниками потенциального искажения, а не источниками неопределенности оценки.
21. Неизбежные изменения возможных методов, источников исходных данных и допущений, которые могут использоваться при расчете оценочного значения (см. пункт 19), также приводят к изменениям в возможных результатах оценки. Размер диапазона обоснованно возможных результатов оценки зависит от степени неопределенности оценки и часто называется чувствительностью оценочного значения. Помимо определения результатов оценки, процесс расчета оценочного значения также включает анализ влияния неизбежных изменений возможных методов, источников исходных данных и допущений на диапазон обоснованно возможных результатов оценки (называемый анализом чувствительности).
22. Разработка представления оценочного значения в финансовой отчетности, которая, когда это требуется в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, обеспечивает достоверное представление (то есть полное, нейтральное и свободное от ошибок), включает в себя формирование надлежащих суждений при выборе точечной оценки руководства, которая надлежащим образом выбирается из диапазона обоснованно возможных результатов оценки, и соответствующего раскрытия информации, которое надлежащим образом описывает неопределенность оценки. Эти суждения сами по себе могут быть субъективными в зависимости от характера требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности, которые касаются этих вопросов. Например, применимая концепция подготовки финансовой отчетности может предписывать применение специальной основы (такой как средневзвешенная вероятность или наилучшая оценка) для выбора точечной оценки руководства. Также может предписываться конкретное раскрытие информации, или раскрытие информации, отвечающее конкретным целям, или дополнительное раскрытие информации для обеспечения достоверного представления в определенных обстоятельствах.
23. Хотя оценочное значение, подверженное более высокой степени неопределенности оценки, может быть менее точно измеримо, чем оценочное значение, подверженное более низкой степени неопределенности оценки, оценочное значение всё же может иметь достаточную значимость для пользователей финансовой отчетности, чтобы быть признанным в финансовой отчетности, если, когда это требуется в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, может быть достигнуто достоверное представление соответствующей статьи. В некоторых случаях неопределенность оценки настолько велика, что критерии признания согласно применимой концепции подготовки финансовой отчетности не выполняются и оценочное значение не может быть отражено в финансовой отчетности. Даже в таких случаях могут быть соответствующие требования к раскрытию информации, например требование раскрывать информацию о точечной оценке или диапазоне обоснованно возможных результатов оценки, а также информацию, описывающую неопределенность оценки и ограничения в отношении признания статьи. Требования применимой концепции подготовки финансовой отчетности, которые действуют в таких случаях, могут быть более или менее строгими. Следовательно, в этих случаях могут быть сформулированы дополнительные суждения, связанные с субъективностью.
Приложение 2 (см. пункт А146)
Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление
В число вопросов, которые аудитор может рассмотреть для целей информирования лиц, отвечающих за корпоративное управление, о мнении аудитора о значительных качественных аспектах практики ведения бухгалтерского учета в организации, в том числе об оценочных значениях и о соответствующем раскрытии информации в финансовой отчетности, могут входить:
(a) способы выявления руководством операций, прочих событий и обстоятельств, которые могут обусловливать необходимость использования оценочных значений и соответствующего раскрытия информации;
(b) риски существенного искажения;
(c) относительная существенность оценочных значений по отношению к финансовой отчетности в целом;
(d) наличие (или отсутствие) у руководства понимания характера и размера оценочных значений, а также связанных с ними рисков;
(e) применение руководством специальных знаний и навыков или привлечение соответствующих экспертов;
(f) мнение аудитора о различиях между точечной оценкой или диапазоном оценок аудитора и точечной оценкой руководства;
(g) мнение аудитора о надлежащем характере выбора учетной политики в отношении оценочных значений и представления оценочных значений в финансовой отчетности;
(h) признаки возможной предвзятости руководства;
(i) изменение, которое произошло или должно было произойти в методах расчета оценочных значений по сравнению с предыдущим периодом;
(j) причины изменения методов определения оценочных значений по сравнению с предыдущим периодом, если оно произошло, а также результаты расчета оценочных значений в предыдущие периоды;
(k) то, носят ли методы, используемые руководством для расчета оценочных значений, включая случаи применения руководством модели, надлежащий характер с учетом целей оценки, характера, условий и обстоятельств, а также прочих требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности;
(l) характер и влияние значительных допущений, используемых в оценочных значениях, и степень субъективности, присущей разработке допущений;
(m) то, не противоречат ли значительные допущения друг другу или допущениям, использованным в расчете других оценочных значений, или допущениям, примененным в других областях хозяйственной деятельности организации;
(n) намерение и способность руководства следовать определенному плану действий, если это имеет отношение к надлежащему характеру значимых допущений или к надлежащему использованию применимой концепции подготовки финансовой отчетности;
(o) то, как руководство рассматривало альтернативные допущения или результаты и почему оно отклонило их, или то, как руководство иным образом решало вопрос неопределенности оценки при расчете оценочного значения;
(p) то, являются ли исходные данные и значительные допущения, использованные руководством при расчете оценочных значений, надлежащими в контексте применимой концепции подготовки финансовой отчетности;
(q) уместность и надежность информации, полученной из внешних информационных источников;
(r) значительные трудности, возникшие при получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении исходных данных, полученных из внешних информационных источников, или оценок, выполненных руководством или экспертом руководства;
(s) значительные расхождения в суждениях в отношении оценок между аудитором и руководством или экспертом руководства;
(t) потенциальное влияние на финансовую отчетность организации существенных рисков и подверженности им, информацию о чем требуется раскрывать в финансовой отчетности, включая информацию о неопределенности оценки, связанной с оценочными значениями;
(u) обоснованность раскрытия информации о неопределенности оценки в финансовой отчетности;
(v) то, соответствует ли решение руководства о признании, оценке, представлении и раскрытии информации об оценочных значениях, а также о соответствующем раскрытии информации в финансовой отчетности требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчетности.
СОГЛАСУЮЩИЕСЯ ПОПРАВКИ К ДРУГИМ МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
Примечание. Следующие поправки к иным международным стандартам представляют собой результат утверждения МСА 540 (пересмотренного). Эти согласующиеся поправки вступают в силу одновременно с МСА 540 (пересмотренным) и показаны выделением в тексте последней утвержденной версии тех международных стандартов, в которые они вносятся. Номера сносок внутри этих поправок не соотносятся с МСА, в которые вносятся поправки, поэтому необходимо делать ссылки на соответствующие стандарты. Эти согласующиеся поправки утверждены Советом по надзору за соблюдением общественных интересов (РЮВ), который пришел к выводу о том, что процедура разработки согласующихся поправок носила надлежащий характер и общественные интересы были должным образом соблюдены.
МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита"
...
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
...
Достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств и аудиторский риск (см. пункты 5 и 17)
...
Аудиторский риск
...
Риски существенного искажения
...
А42. Оценка рисков существенного искажения может выражаться в количественных терминах, таких как проценты, или в терминах, не носящих количественного характера. В любом случае сама необходимость проведения аудитором надлежащих оценок рисков более важна, чем выбор того или иного подхода, с помощью которого они могут производиться. Международные стандарты аудита обычно не рассматривают неотъемлемый риск и риск средств контроля в отдельности, а сводят их воедино в категорию "рисков существенного искажения". Однако МСА 540 (пересмотренный)1 требует отдельной оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, чтобы обеспечить основу для разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур для реагирования на оцененные риски существенных искажений, включая существенные риски, для оценочных значений на уровне предпосылок в соответствии с МСА 3302. При выявлении и оценке рисков существенного искажения значительных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, отличных от оценочных значений, аудитор может проводить отдельные или комбинированные оценки неотъемлемого и контрольного риска в зависимости от предпочтительных методов или методологий аудита и практических соображений. Оценка висков существенного искажения может выражаться в количественных терминах, таких как проценты, или в терминах, не носящих количественного характера. В любом случае сама необходимость проведения аудитором надлежащих оценок рисков более важна, чем выбор того или иного подхода, с помощью которого они могут производиться.
______________________________
1 МСА 540 (пересмотренный) "Аудит оценочных значений и соответствующего раскрытия информации", пункт 16.
2 МСА 330, пункт 7(b).
...
МСА 230 "Аудиторская документация"
...
Требования
...
Документация о выполненных аудиторских процедурах и собранных аудиторских доказательствах
Форма, содержание и объем аудиторской документации
8. Аудитор должен готовить аудиторскую документацию, которая достаточна для того, чтобы опытный аудитор, ранее не связанный с проведением конкретного аудиторского задания, мог понять (см. пункты А2 - А5, А16 - А17):
(a) характер, сроки и объем выполненных аудиторских процедур для соблюдения Международных стандартов аудита и применимых законодательных и нормативных требований (см. пункты А6 - А7);
(b) результаты выполненных аудиторских процедур и собранные аудиторские доказательства;
(c) значимые вопросы, возникшие в ходе аудиторского задания, сделанные по ним выводы и значимые профессиональные суждения, использованные при формулировании этих выводов (см. пункты А8 - А11).
...
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
...
Документация по соблюдению Международных стандартов аудита (см. пункт 8(a))
...
А7. Аудиторская документация обеспечивает доказательства того, что проведенный аудит соответствует Международным стандартам аудита. Однако документирование аудитором в ходе аудита всех рассмотренных вопросов или всех выработанных профессиональных суждений не является ни обязательным, ни практически осуществимым. Кроме того, аудитор не обязан документировать отдельно (например, в контрольном перечне) факт соблюдения тех требований, соблюдение которых подтверждается документами, приобщенными к аудиторскому файлу. Например:
наличие надлежащим образом документированного плана аудита показывает, что аудитор планировал проводимый аудит;
наличие в аудиторском файле подписанного письма-соглашения об условиях задания показывает, что аудитор согласовал условия аудиторского задания с руководством или, если уместно, с лицами, отвечающими за корпоративное управление;
аудиторское заключение, в котором содержится надлежащим образом оформленное мнение с оговоркой в отношении финансовой отчетности клиента, показывает, что аудитор выполнил требование выразить мнение с оговоркой в соответствующих обстоятельствах, описанных в Международных стандартах аудита;
может использоваться целый ряд способов, показывающих соблюдение в рамках аудиторского файла тех требований, которые обычно применяются на протяжении всего аудита:
например, может не существовать единого способа документирования профессионального скептицизма аудитора. Тем не менее аудиторская документация может обеспечить наличие доказательств применения аудитором профессионального скептицизма в соответствии с Международными стандартами аудита. Например, применительно к оценочным значениям возможна ситуация, когда полученные аудиторские доказательства как подтверждают утверждения руководства, так и противоречат им, документирование включает то. как аудитор оценил эти доказательства, в том числе профессиональные суждения, сделанные при формировании заключения о достаточности и уместности полученных аудиторских доказательств Такие доказательства могут включать особые процедуры, выполненные для подтверждения ответов руководства па запросы аудитора;
тот факт, что руководитель задания в порядке соблюдения Международных стандартов аудита принял на себя ответственность за руководство, контроль и проведение аудиторского задания, может подтверждаться в аудиторской документации целым рядом способов. В частности, это может быть документация о своевременном вовлечении руководителя задания в различные аспекты аудита, такие как участие в обсуждениях аудиторской группы, требуемых МСА 315 (пересмотренным)3.
______________________________
3 МСА 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения", пункт 10.
...
Документальное оформление значимых вопросов и соответствующих значимых профессиональных суждений (см. пункт 8(c))
...
А10. Некоторые примеры обстоятельств, при которых в соответствии с пунктом 8 следует подготавливать аудиторскую документацию в отношении использования профессионального суждения, включают следующее, если вопросы и суждения являются значимыми:
обоснование вывода аудитора, когда от него требуется обязательно рассмотреть определенную информацию или факторы, и это рассмотрение является значимым в контексте проводимого аудита;
основа для вывода аудитора в отношении обоснованности тех или иных областей субъективных суждений, сделанных руководством (например, в отношении обоснованности значительных оценочных значений);
основа для оценки аудитором того, являются ли оценочное значение и соответствующее раскрытие информации обоснованными в контексте применимой концепции подготовки финансовой отчетности или являются искаженными;
основа для вывода аудитора по вопросу подлинности документа, когда в ходе аудита аудитором были выявлены некие обстоятельства, заставившие его усомниться в подлинности данного документа, и по этому поводу было проведено специальное расследование (например, с использованием процедур, связанных с экспертизой или подтверждением);
если применяется МСА 701.4, решение аудитора относительно ключевых вопросов аудита, о которых следует сообщить, или об их отсутствии.
______________________________
4 МСА 701 "Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении".
...
Приложение (пункт 1)
Специфические требования к аудиторской документации в прочих МСА
...
МСА 540 (пересмотренный) "Аудит оценочных значений, включая оценки справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации", пункт 3923.
...
МСА 240 "Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности"
...
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
...
А47. Проведение ретроспективного анализа также требуется МСА 540 (пересмотренным). Такой анализ проводится как процедура оценки риска для получения информации об эффективности процедур выработки оценочных значений руководством в предыдущем периоде, аудиторских доказательств или, где это применимо, последующей переоценки оценочных значений предыдущего периода, имеющей отношение к выработке оценочных значений текущего периода, а также аудиторских доказательств по таким вопросам, как неопределенность расчетных оценок, раскрытие которой может потребоваться в финансовой отчетности. На практике выполняемый аудитором в соответствии с настоящим стандартом анализ суждений и допущений руководства на предмет наличия предвзятости, которая могла бы представлять риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий, может проводиться в сочетании с анализом, который требуется МСА 540 (пересмотренным).
...
МСА 260 (пересмотренный) "Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление"
...
Требования
...
Вопросы, о которых необходимо информировать
...
Значимые вопросы, выявленные в ходе аудита
16. Аудитор должен довести до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, следующее (см. пункты А17 - А18):
a) мнение аудитора о значительных качественных аспектах учетной практики организации, включая ее учетную политику, оценочные значения и раскрытие информации в финансовой отчетности. В случае необходимости аудитор должен объяснить лицам, отвечающим за корпоративное управление, почему он не считает какой-либо значимый метод бухгалтерского учета, который является приемлемым согласно применимой концепции подготовки финансовой отчетности, наиболее подходящим для конкретных условий организации (см. пункты А19 - А20);
b) информацию о значительных трудностях, если такие существуют, с которыми аудитор столкнулся в ходе аудита (см. пункт А21);
c) кроме тех случаев, когда все лица, отвечающие за корпоративное управление, участвуют в руководстве организацией:
(i) значимые вопросы, которые возникли в ходе аудита и которые обсуждались или были предметом переписки с руководством (см. пункт А22);
(ii) письменные заявления, запрашиваемые аудитором;
d) обстоятельства, влияющие на форму и содержание аудиторского заключения, если такие имеются (см. пункты А23 - А25);
e) прочие значимые вопросы, возникшие в ходе аудита, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, имеют значение для надзора за процессом подготовки финансовой отчетности (см. пункты А26 - А28).
...
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
...
Вопросы, о которых необходимо информировать
...
Значимые вопросы, выявленные в ходе аудита
...
Значимые качественные аспекты учетной практики (см. пункт 16(a))
А19. Концепция подготовки финансовой отчетности, как правило, позволяет организации определить оценочные значения и вынести суждения в отношении учетной политики и раскрытия информации в финансовой отчетности, например, в связи с применением ключевых допущений для формирования оценочных значений, в отношении которых существует значительная неопределенность оценки. Кроме того, в соответствии с требованиями законов, нормативных актов или концепции подготовки финансовой отчетности, вероятно, необходимо будет представить в примечаниях к отчетности краткий обзор основных положений учетной политики или дать ссылку на "важнейшие оценочные значения" или "важнейшие положения учетной политики и практики" для определения и предоставления пользователям финансовой отчетности дополнительной информации о наиболее трудных, субъективных или сложных суждениях, примененных руководством при подготовке финансовой отчетности.
А20. В результате мнение аудитора о субъективных аспектах финансовой отчетности может быть особенно важно для лиц, отвечающих за корпоративное управление, при выполнении ими своих обязательств по надзору за процессом составления финансовой отчетности. Например, в связи с вопросами, описанными в пункте А19, лиц, отвечающих за корпоративное управление, могут интересовать оценка аудитором адекватности раскрытия информации о неопределенности оценки, характерной для оценочных значений, которые влекут за собой возникновение значительных рисков. взгляды на степень, в которой сложность, субъективность или другие неотъемлемые факторы риска влияют на выбор или применение методов, допущений и исходных данных, используемых при расчете существенных оценочных значений, а также на оценку аудитором того, является ли оценка руководства и раскрытие информации в финансовой отчетности обоснованным в контексте применяемой системы финансовой отчетности.
Открытое и конструктивное информирование о значимых качественных аспектах учетной политики организации также может включать комментарии о приемлемости значимых принципов учетной практики. Когда это применимо, оно может включать в себя вопрос о том, считает ли аудитор, что практика расчета существенных оценочных значений субъекта в значительной степени не соответствует конкретным обстоятельствам деятельности организации, например, когда альтернативный приемлемый метод для расчета оценочного значения будет, по мнению аудитора, более уместным. В Приложении 2 приводятся вопросы, которые могут включаться в это информационное взаимодействие.
...
Приложение 1 (см. пункт 3)
Особые требования, содержащиеся в МСКК 1 и отдельных МСА, в отношении информационного взаимодействия с лицами, отвечающими за корпоративное управление
В настоящем Приложении указаны пункты МСКК 1.5 и отдельных МСА, в соответствии с которыми определенные вопросы должны доводиться до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление. Данный перечень не отменяет необходимости рассматривать требования и соответствующее руководство по применению, а также прочие пояснительные материалы, содержащиеся в Международных стандартах аудита.
______________________________
5 МСКК 1 "Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг".
МСКК 1 "Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг", пункт 30(a);
МСА 240 "Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности", пункты 21, 38(c)(i) и 40 - 42;
МСА 250 "Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности", пункты 14, 19 и 22 - 24;
МСА 265 "Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля", пункт 9;
МСА 450 "Оценка искажений, выявленных входе аудита", пункты 12 - 13;
МСА 505 "Внешние подтверждения", пункт 9;
МСА 510 "Аудиторские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода", пункт 7;
МСА 540 (пересмотренный) "Аудит оценочных значений и соответствующего раскрытия информации", пункт 38;
МСА 550 "Связанные стороны", пункт 27;
МСА 560 "События после отчетной даты", пункты 7(b) - (с), 10(a), 13(b), 14(a) и 17;
МСА 570 (пересмотренный) "Непрерывность деятельности", пункт 25;
МСА 600 "Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)", пункт 49;
МСА 610 (пересмотренный, 2013 г.) "Использование работы внутренних аудиторов", пункты 20 и 31;
МСА 700 (пересмотренный) "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности", пункт 46;
МСА 701 "Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении", пункт 17;
МСА 705 (пересмотренный) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении", пункты 12, 14, 23 и 30;
МСА 706 (пересмотренный) "Разделы "Важные обстоятельства" и "Прочие сведения" в аудиторском заключении", пункт 12;
МСА 710 "Сравнительная информация - сопоставимые показатели и сравнительная финансовая отчетность", пункт 18;
МСА 720 (пересмотренный) "Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации", пункты 17 - 19.
Приложение 2 (см. пункты 16(a), А19 - А20)
Качественные аспекты учетной практики организации
Информационное взаимодействие в соответствии с требованиями пункта 16(a), рассмотренное в пунктах А19 - А20, может включать следующие вопросы.
Учетная политика
...
Оценочные значения и соответствующее раскрытие информации
Вопросы, связанные со статьями, для которых очень важны оценочные значения, рассматриваются в МСА 5406, включая, например, следующее: В Приложение 2 МСА 540 (пересмотренного) включены вопросы, которые аудитор может рассмотреть в связи с существенными качественными аспектами бухгалтерской практики организации, связанной с оценочными значениями и соответствующим раскрытием информации.
______________________________
6 МСА 510 "Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации".
как руководство выявляет операции, события и условия, которые могут повлечь за собой необходимость признания оценочных значений или их раскрытия в финансовой отчетности;
каковы изменения в обстоятельствах, которые могут привести к признанию новых или обусловить необходимость пересмотра уже существующих оценочных значении;
соответствует ли применимой концепции подготовки-финансовой отчетности решение руководства о признании или непризнании оценочных значений в финансовой отчетности;
происходило ли или должно ли было произойти изменение методов определения оценочных значений по сравнению о предыдущим периодом, и если это так, то по какой причине, а также каков результат оценочных значений в предыдущие периоды;
каков используемый руководством процесс определения оценочных значений (например, в случаях, когда руководство применяло модель), включая рассмотрение вопроса о том, соответствует ли выбранные правила расчетов, используемые для определения оценочных значений, применимой концепции подготовки финансовой отчетности;
являются ли значимые допущения, которые руководство применяло при определении оценочных значений, обоснованными;
каковы намерение и способность руководства следовать определенному плану действий, если это имеет отношение к обоснованности значимых допущений, примененных руководством, или к надлежащему использованию руководством применимой концепции подготовки финансовой отчетности;
имеются ли риски существенного искажения;
имеются ли признаки возможной предвзятости руководства;
как руководство рассматривало альтернативные допущения или результаты и нечему оно отклонило их; как руководство иным образом решало вопрос неопределенности оценки при определении оценочного значения;
адекватно ли раскрытие информации о неопределенности оценки в финансовой отчетности.
Раскрытие информации в финансовой отчетности
...
МСА 500 "Аудиторские доказательства"
Введение
Сфера применения настоящего стандарта 1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает, что входит в состав аудиторских доказательств при проведении аудита финансовой отчетности и каковы обязанности аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, чтобы иметь возможность сделать обоснованные выводы, которые послужат основанием для аудиторского мнения.
2. Настоящий стандарт применяется ко всем полученным в ходе проведения аудита аудиторским доказательствам. В прочих МСА рассматриваются: конкретные аспекты аудита (например, МСА 315 (пересмотренный)7), аудиторские доказательства, которые необходимо собрать в отношении того или иного конкретного вопроса (например, МСА 570.8), конкретные процедуры получения аудиторских доказательств (например, МСА 520.9), а также оценка того, собраны ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства (МСА 200.10 и МСА 330.11).
______________________________
7 МСА 315 (пересмотренный) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения".
8 МСА 570 (пересмотренный) "Непрерывность деятельности".
9 МСА 520 "Аналитические процедуры".
10 МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита".
11 МСА 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски".
Дата вступления в силу
3. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты.
Цель
4. Цель аудитора состоит в разработке и выполнении аудиторских процедур таким образом, чтобы аудитор мог собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства для того, чтобы иметь возможность сделать обоснованные выводы, которые послужат основанием для аудиторского мнения.
Определения
5. Для целей настоящего стандарта следующие термины имеют приведенные ниже значения:
(а) данные бухгалтерского учета - совокупность бухгалтерских записей и подтверждающих их данных, в том числе чеки и данные об электронных безналичных платежах; счета; договоры; основные регистры и вспомогательные ведомости, бухгалтерские записи и разные корректировки для подготовки финансовой отчетности, которые не отражены в бухгалтерских регистрах, а также данные разработочных и сводных таблиц, подтверждающих распределение затрат, расчеты, сверки и раскрытие информации;
(b) надлежащий характер аудиторских доказательств - качественная оценка аудиторских доказательств, то есть их уместности и надежности для подтверждения выводов, на которых основано аудиторское мнение;
(c) аудиторские доказательства - информация, используемая аудитором при формировании выводов, на которых основывается аудиторское мнение. Аудиторские доказательства включают как информацию, содержащуюся в данных бухгалтерского учета, на которых основывается финансовая отчетность, так и полученную из других источников информацию;
(сА) Внешний информационный источник - внешнее физическое лицо или организация, которые предоставили информацию, использованную организацией при подготовке финансовой отчетности, или такая информация, которая была получена аудитором в качестве аудиторского доказательства, когда эта информация подходит для применения широким кругом пользователей. Когда информация была предоставлена физическим лицом или организацией, действующей в качестве эксперта руководства, сервисной организации12 или эксперта аудитора13, физическое лицо или организация не считаются внешним информационным источником в отношении этой информации (см. пункты А1А - A1C),
(d) эксперт руководства - лицо или организация, обладающие знаниями и опытом в определенной области, отличной от бухгалтерского учета или аудита, результаты работы которых в этой области используются организацией при подготовке финансовой отчетности;
(e) достаточность (аудиторских доказательств) - количественная оценка аудиторских доказательств. Количество необходимых аудиторских доказательств зависит от оценки аудитором рисков существенного искажения, а также качества таких аудиторских доказательств.
______________________________
12 МСА 402 "Особенности аудита организации, пользующейся услугами обслуживающей организации", пункт 8.
13 МСА 620 "Использование работы эксперта аудитора", пункт 6.
Требования
Достаточные надлежащие аудиторские доказательства
6. Аудитор должен разрабатывать и проводить надлежащие аудиторские процедуры, соответствующие обстоятельствам, для целей сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств (см. пункты А1 - А25).
Информация, используемая в качестве аудиторских доказательств
7. При разработке и проведении аудиторских процедур аудитор должен учитывать уместность и надежность информации, которая будет использоваться в качестве аудиторских доказательств, включая сведения, получаемые из внешних информационных источников (см. пункты А26 - A33 A33g).
8. Если информация, которая будет использоваться в качестве аудиторских доказательств, подготовлена с привлечением эксперта руководства, аудитор должен, с учетом необходимости и значительности работы этого эксперта для целей аудитора, выполнить следующие действия (см. пункты А34 - А36):
(a) оценить компетентность, способности и объективность этого эксперта (см. пункты А37 - А43);
(b) получить понимание работы этого эксперта (см. пункты А44 - А47);
(c) оценить, является ли работа этого эксперта надлежащей в качестве аудиторского доказательства соответствующей предпосылки (см. пункт А48).
9. При использовании информации, подготовленной организацией, аудитор должен оценить, является ли эта информация достаточно надежной для целей аудитора, в том числе в случае необходимости:
(a) получить аудиторские доказательства о точности и полноте информации (см. пункты А49 - А50);
(b) оценить, является ли эта информация достаточно точной и подробной для целей аудитора (см. пункт А51).
Отбор элементов тестирования с целью получения аудиторских доказательств
10. При разработке тестов средств контроля и детальных тестов аудитор должен определить такие способы отбора объектов тестирования, которые будут эффективными для достижения цели аудиторской процедуры (см. пункты А52 - А56).
Несоответствие в аудиторских доказательствах или сомнение в их надежности
11. В том случае, когда:
(a) аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют аудиторским доказательствам, полученным из другого источника, или
(b) аудитор сомневается в надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, он должен определить, какие изменения или дополнения в аудиторских процедурах необходимы для разрешения этого вопроса, а также проанализировать влияние этого вопроса, если такое имеется, на другие аспекты аудита (см. пункт А57).
***
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Внешние информационные источники (см. пункт 5(сА))
A1a. Внешние информационные источники могут включать органы ценообразования, государственные организации, центральные банки или признанные фондовые биржи. Примеры сведений, которые можно получить из внешних информационных источников:
цены и связанные с ними данные;
макроэкономические данные, такие как уровень безработицы прошлых периодов и прогнозируемый уровень безработицы, а также темпы экономического роста или данные переписи населения;
данные кредитной истории;
отраслевые данные, такие как индекс затрат на рекультивацию для некоторых добывающих отраслей, информация о зрителях или рейтинги, используемые для определения доходов от рекламы в индустрии развлечений;
таблицы смертности, используемые для определения обязательств в секторах страхования жизни и пенсионного обеспечения.
A1b. Определенный набор информации с большей вероятностью будет пригоден для использования широким кругом пользователей и с меньшей вероятностью будет подвержен влиянию со стороны какого-либо конкретного пользователя, если стороннее физическое лицо или организация предоставляет этот набор информации общественности бесплатно или делает его доступным широкому кругу пользователей за вознаграждение. Требуется применение суждения при определении пригодности использования данной информации широким кругом пользователей с учетом возможности организации влиять на внешний информационный источник.
А1с. Стороннее физическое лицо или организация не могут в отношении какого-либо конкретного набора информации быть одновременно внешним информационным источником и экспертом руководства, или обслуживающей организацией, или экспертом аудитора.
A1d. Однако стороннее физическое лицо или организация могут, например, выступать в качестве эксперта руководства при предоставлении определенного набора информации и в качестве внешнего информационного источника при предоставлении другого набора информации. В некоторых случаях может потребоваться профессиональное суждение для того, чтобы определить, выступает ли стороннее лицо или организация в качестве внешнего информационного источника или в качестве эксперта руководства в отношении конкретного набора информации. В других обстоятельствах такое различие может быть ясным. Например:
Стороннее физическое лицо или организация могут предоставлять информацию о ценах на недвижимость, которая подходит для использования широким кругом потребителей (например, общедоступной обычно является информация, касающаяся географического региона) и будет определяться как внешний информационный источник по отношению к такому набору информации. Та же самая сторонняя организация может выступать в роли эксперта руководства или аудитора при выполнении запроса оценок в отношении портфеля недвижимости организации, который специально адаптирован к фактам и обстоятельствам организации.
Некоторые организации, занимающиеся актуарной деятельностью, публикуют таблицы смертности для общего пользования.
Если такие таблицы используются организацией, они, как правило, считаются информацией из внешнего информационного источника. Кроме того, та же самая организация, занимающаяся актуарной деятельностью, может быть экспертом руководства в отношении различной информации, адаптированной к конкретным обстоятельствам организации, с целью помочь руководству в определении пенсионных обязательств по нескольким пенсионным планам организации.
Стороннее физическое лицо или организация могут обладать специальными знаниями и опытом в области применения моделей для оценки справедливой стоимости ценных бумаг, для которых не существует наблюдаемого рынка. Если стороннее физическое лицо или организация применяет эти специальные знания и опыт при расчете оценочного значения конкретно для данной организации и эта работа используется руководством при подготовке финансовой отчетности, то такое стороннее физическое лицо или организация, скорее всего, будут являться экспертами руководства по отношению к этой информации. Если, с другой стороны, это стороннее физическое лицо или организация просто предоставляют общественности информацию о ценах или связанных с ними данных в отношении частных сделок и организация использует эту информацию в своих собственных методах оценки, то стороннее физическое лицо или организация, скорее всего, будут являться внешними информационными источниками по отношению к такой информации.
Стороннее физическое лицо или организация могут публиковать информацию, подходящую для широкого круга пользователей, о рисках или условиях в какой-либо отрасли. Данная информация будет, как правило, считаться информацией из внешнего информационного источника при использовании организацией для подготовки раскрытия информации о рисках (например, в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 714. Тем не менее, если такая же информация была специально заказана организацией, чтобы воспользоваться специальными знаниями и опытом тех, кто ее готовил, для подготовки информации об этих рисках с учетом обстоятельств организации, то стороннее физическое лицо или организация, скорее всего, будут выступать в качестве экспертов руководства.
Стороннее физическое лицо или организация могут применять свои специальные знания и опыт в предоставлении информации о текущих и будущих тенденциях рынка, которую оно или она предоставляет широкому кругу пользователей и которая подходит для использования ими. Если организация использует данную информацию для принятия решений в отношении допущений, используемых при расчете оценочных значений, то такая информация, скорее всего, будет считаться информацией из внешнего информационного источника. Если та же информация была специально заказана организацией, чтобы проанализировать текущие и будущие тенденции, применимые с учетом конкретных фактов и обстоятельств организации, то такое стороннее физическое лицо или организация, скорее всего, будут выступать в качестве экспертов руководства.
______________________________
14 Международный стандарт финансовой отчетности 7 (МСФО) "Финансовые инструменты: раскрытие информации".
Достаточные надлежащие аудиторские доказательства (см. пункт 6)
А1. Аудиторские доказательства необходимы для обоснования мнения аудитора и аудиторского заключения. По своей природе они носят накопительный характер и в основном получаются в результате выполнения аудиторских процедур в ходе проведения аудита.
Однако они могут также включать информацию, полученную из других источников, таких как предыдущие аудиторские задания (если аудитор установил, что не произошли какие-либо изменения после окончания предыдущего аудиторского задания, которые могут повлиять на уместность этой информации для текущего аудита15) или процедуры контроля качества, проводимые аудиторской организацией при принятии и продолжении отношений с клиентами. В дополнение к другим внутренним и внешним источникам в организации данным бухгалтерского учета другие внутренние информационные источники являются важными источниками аудиторских доказательств. Кроме того, информация Информация, которая может использоваться в качестве аудиторских доказательств, может быть подготовлена с использованием работы эксперта руководства. или получена из внешних информационных источников. Аудиторские доказательства включают как информацию, которая подкрепляет и подтверждает предпосылки руководства, так и любую информацию, которая противоречит таким предпосылкам. Кроме того, в некоторых случаях даже отсутствие информации (например, отказ руководства предоставить запрашиваемое заявление) используется аудитором и, таким образом, также является аудиторским доказательством.
______________________________
15 МСА 315 (пересмотренный), пункт 9.
А2. Работа аудитора по выработке аудиторского мнения по большей части состоит в получении и оценке аудиторских доказательств. Дополняющие запросы аудиторские процедуры с целью сбора аудиторских доказательств могут включать инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное выполнение и аналитические процедуры, нередко в сочетании друг с другом. Хотя запросы могут обеспечивать получение важных аудиторских доказательств и иногда предоставлять доказательства искажения, одни лишь запросы, как правило, не дают достаточных аудиторских доказательств ни отсутствия существенного искажения на уровне предпосылок, ни операционной эффективности средств контроля.
А3. Как разъясняется в МСА 200.16, разумная уверенность достигается, когда аудитор получил достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств для снижения аудиторского риска (то есть риска того, что аудитор сформулирует ненадлежащее мнение в тех случаях, когда финансовая отчетность существенно искажена) до приемлемо низкого уровня.
______________________________
16 МСА 200, пункт 5.
А4. Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств взаимосвязаны. Достаточность является количественной мерой аудиторских доказательств. Количество необходимых аудиторских доказательств зависит от оценки аудитором рисков искажения (чем выше оцениваемые риски, тем больше аудиторских доказательств, вероятно, потребуется), а также от качества таких аудиторских доказательств (чем выше качество, тем меньше может потребоваться доказательств). Однако сбор большего количества аудиторских доказательств не сможет компенсировать их низкое качество.
А5. Надлежащий характер является мерой качества аудиторских доказательств; то есть их уместности и надежности для подтверждения выводов, на которых основано аудиторское мнение. Надежность аудиторских доказательств обусловлена их источником и характером и зависит от конкретных обстоятельств, в которых получены доказательства.
А6. МСА 330.17 требует от аудитора сделать вывод о том, собраны ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства.
Вопрос о том, собраны ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня и, следовательно, для предоставления возможности аудитору сделать разумные выводы, на которых будет основано аудиторское мнение, является предметом профессионального суждения. В МСА 200 рассматриваются такие вопросы, как характер аудиторских процедур, своевременность подготовки финансовой отчетности и баланс между выгодами и затратами, которые являются значимыми факторами при формировании аудитором профессионального суждения о том, были ли собраны достаточные надлежащие аудиторские доказательства.
______________________________
17 МСА 330, пункт 26.
Источники аудиторских доказательств
А7. Некоторые аудиторские доказательства собираются путем проведения аудиторских процедур тестирования данных бухгалтерского учета, например путем анализа и проверки, повторного выполнения процедур, осуществленных в процессе подготовки финансовой отчетности, а также выверкой одной и той же информации, использованной в разных видах и примененной разными способами. С помощью проведения таких аудиторских процедур аудитор может определить, что данные бухгалтерского учета внутренне непротиворечивы и согласуются с финансовой отчетностью.
А8. Больше уверенности обычно возникает на основе непротиворечивых аудиторских доказательств, различных по характеру или полученных из разных источников, а не элементов аудиторских доказательств, рассматриваемых в отдельности. Например, подтверждающая информация, полученная из независимого от организации источника, может повысить уверенность аудитора, полученную на основании доказательств, собранных на основе информации, созданной внутри организации, таких как доказательства, содержащиеся в данных бухгалтерского учета, протоколах заседаний или в заявлениях, представленных руководством.
А9. Информация из независимых от организации источников, которую аудитор может использовать в качестве аудиторских доказательств, может включать подтверждения третьих лиц, и сведения из внешних информационных источников, включая отчеты аналитиков и сопоставимые данные о конкурентах (данные по ключевым показателям).
Аудиторские процедуры для сбора аудиторских доказательств
А10. В соответствии с требованиями и разъяснениями МСА 315 (пересмотренного) и МСА 330 аудиторские доказательства для формирования выводов, на которых будет основано аудиторское мнение, собираются путем проведения:
(a) процедур оценки рисков;
(b) дальнейших аудиторских процедур, включающих в себя:
(i) тестирование средств контроля, когда его проведение требуется Международными стандартами аудита или когда аудитор принял решение об их проведении;
(ii) процедуры проверки по существу, в том числе детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу.
A11. Аудиторские процедуры, описанные ниже в пунктах А14 - А25, могут проводиться в качестве процедур оценки риска, тестирования средств контроля или процедур проверки по существу - в зависимости от ситуации, в которой они применяются аудитором. Как устанавливается МСА 330.18, собранные в ходе предшествующих аудиторских заданий аудиторские доказательства могут в некоторых обстоятельствах представлять собой надлежащие аудиторские доказательства, если аудитор выполнил аудиторские процедуры для подтверждения, что эти доказательства остаются актуальными.
______________________________
18 МСА 330, пункт А35.
А12.
На характер и сроки проводимых аудиторских процедур может влиять то, что некоторые данные бухгалтерского учета и прочая информация могут быть доступны только в электронной форме в определенные моменты или периоды времени. Например, первичные документы, такие как заказы на покупку и счета, могут существовать только в электронной форме, если организация использует систему электронной торговли, или могут быть уничтожены после сканирования, если организация использует средства обработки изображений для упрощения хранения и поиска информации.
А13. По истечении определенного периода некоторая электронная информация может стать недоступной, например, если файлы были изменены, а резервные копии отсутствуют. Следовательно, с учетом политики организации по хранению данных аудитор может счесть необходимым направить запрос о сохранении определенной информации для ее изучения или провести аудиторские процедуры в то время, когда эта информация доступна.
Инспектирование
А14. Инспектирование включает изучение записей или документов, как внутренних, так и внешних, в бумажной или электронной форме либо на иных носителях, а также физический осмотр актива. Инспектирование записей и документов обеспечивает аудиторские доказательства различной степени надежности, в зависимости от их характера и источника, а в отношении внутренних записей и документов - от эффективности средств контроля за их подготовкой. Примером инспектирования, применяемого для тестирования средств контроля, является инспектирование записей на предмет того, были ли они санкционированы.
А15. Некоторые документы являются прямыми аудиторскими доказательствами существования актива, например документы, представляющие собой финансовые инструменты, такие как акции или облигации. Инспектирование таких документов не обязательно обеспечивает получение аудиторских доказательств прав собственности и их стоимости. Кроме того, инспектирование исполненного договора может представить аудиторские доказательства в отношении применяемых организацией положений учетной политики, таких как признание выручки.
А16. Инспектирование материальных активов может представить надежные аудиторские доказательства в отношении их наличия, но не обязательно в отношении соответствующих прав и обязанностей организации или оценки этих активов. Инспектирование отдельных единиц активов может сопровождать наблюдения за проведением их инвентаризации.
Наблюдение
А17. Наблюдение заключается в отслеживании выполнения процесса или процедуры другими лицами, например осуществление аудитором наблюдения за проведением инвентаризации запасов сотрудниками организации или за выполнением контрольных действий. Наблюдение обеспечивает аудиторские доказательства выполнения процесса или процедуры, но ограничено тем моментом, когда проводится наблюдение, а также тем фактом, что само наблюдение может оказать влияние на то, каким образом выполняются процесс или процедуры. Дополнительные указания по наблюдению за инвентаризацией приведены в МСА 501.19.
______________________________
19 МСА 501 "Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях".
Внешнее подтверждение
А18. Внешнее подтверждение представляет собой аудиторские доказательства, полученные аудитором в виде прямого письменного ответа ему от третьего лица (подтверждающей стороны) в бумажной или электронной форме либо на ином носителе информации. Процедуры внешнего подтверждения часто применимы при рассмотрении предпосылок, связанных с определенными остатками по счетам и их элементами.
Однако внешние подтверждения не следует ограничивать исключительно подтверждениями остатков по счетам. Например, аудитор может запросить подтверждение условий договоров или операций организации с третьими лицами; такой запрос может содержать вопросы о том, вносились ли какие-либо изменения в соответствующие соглашения, и если да, то какие именно. Процедуры внешнего подтверждения также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных условий, например отсутствия "дополнительных соглашений", которые могут повлиять на признание выручки. Дополнительные указания приведены в МСА 505.20.
______________________________
20 МСА 505 "Внешние подтверждения".
Пересчет
А19. Пересчет состоит в проверке математической точности расчетов в документах или записях. Пересчет может выполняться вручную или с применением электронных средств.
Повторное проведение
А20. Повторное проведение предполагает независимое проведение аудитором процедур или применение контрольных действий, которые изначально проводились в рамках системы внутреннего контроля организации.
Аналитические процедуры
А21. Аналитические процедуры заключаются в оценке финансовой информации путем анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают изучение по мере необходимости выявленных колебаний или взаимосвязей, которые не соответствуют значимой информации или существенно отличаются от ожидаемых значений. Дополнительные указания приведены в МСА 520.
Запрос
А22. Запрос представляет собой обращение за предоставлением как финансовой, так и нефинансовой информации в адрес осведомленных лиц как внутри организации, так и за ее пределами. Запрос широко используется на протяжении всего аудита, наряду с прочими аудиторскими процедурами. Запросы могут варьироваться по форме: от официальных письменных до неформальных устных. Неотъемлемой частью процесса направления запросов является оценка полученных ответов.
А23. Ответы на запросы могут обеспечить аудитора информацией, которой он ранее не располагал, или подтверждающими аудиторскими доказательствами. В некоторых случаях ответы на запросы могут дать информацию, значительно отличающуюся от прочей информации, полученной аудитором, например информацию в отношении возможности руководства действовать в обход системы контроля. В иных случаях ответы на запросы являются основанием для внесения изменений в аудиторские процедуры или для проведения дополнительных аудиторских процедур.
А24. Несмотря на то, что подтверждение доказательств, полученное в результате запроса, является особенно важным, доступная информация, подтверждающая намерения руководства, в случае запросов о таких намерениях может быть ограничена. В таких случаях понимание прошлых действий руководства по выполнению заявленных им намерений, заявленных им оснований для выбора определенного плана действий, а также способности руководства следовать определенному плану действий может дать значимую информацию для подтверждения доказательств, полученных в результате запроса.
А25. В отношении некоторых вопросов аудитор может счесть необходимым получить письменные заявления от руководства и, когда это уместно, от лиц, отвечающих за корпоративное управление, для подтверждения ответов на устные запросы. Дополнительные указания приведены в МСА 580.21.
______________________________
21 МСА 580 "Письменные заявления".
Информация, используемая в качестве аудиторских доказательств
Уместность и надежность (см. пункт 7)
А26.
Как отмечено в пункте А1, несмотря на то, что аудиторские доказательства собираются главным образом в результате аудиторских процедур, проводимых в ходе аудита, они могут также включать информацию, полученную из других источников, таких как, в некоторых обстоятельствах, предыдущие аудиторские задания, и процедуры контроля качества аудиторской организации при принятии и продолжении отношений клиентами, и соблюдение некоторых дополнительных обязанностей согласно закону, нормативному акту или соответствующим этическим требованиям, например, в отношении несоблюдения организацией законов или нормативных актов. На качество всех аудиторских доказательств влияет уместность и надежность информации, на которой они основываются.
Уместность
А27. Уместность означает наличие логической связи с целью аудиторской процедуры или влияние на эту цель и, если применимо, на рассматриваемую предпосылку. Уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, может зависеть от направления тестирования. Например, если цель аудиторской процедуры состоит в тестировании кредиторской задолженности на предмет возможного ее существования или оценки ее стоимости, значимой аудиторской процедурой может являться тестирование отраженной в учете кредиторской задолженности. С другой стороны, при тестировании кредиторской задолженности на предмет возможного занижения ее существования или оценки ее стоимости, тестирование отраженной в учете кредиторской задолженности не будет значимой аудиторской процедурой, но тестирование такой информации как последующие выплаты, неоплаченные счета, отчеты поставщиков и отчеты о несовпадениях в приходных документах, может оказаться значимым.
А28. Определенный набор аудиторских процедур может обеспечить аудиторские доказательства, значимые для одних предпосылок, но незначимые для других. Например, инспектирование документов, относящихся к погашению дебиторской задолженности после окончания периода, может предоставить аудиторские доказательства в отношении существования и оценки, но не обязательно своевременности признания. Так, получение аудиторских доказательств в отношении одной предпосылки, например существования запасов, не может заменить получение аудиторских доказательств в отношении другой предпосылки, например оценки таких запасов. С другой стороны, аудиторские доказательства из разных источников или разного характера во многих случаях могут быть значимыми в отношении одной и той же предпосылки.
А29. Тестирование средств контроля предназначено для оценки операционной эффективности применения средств контроля для предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений на уровне предпосылок. Разработка тестов средств контроля для сбора значимых аудиторских доказательств включает выявление условий (особенностей или признаков), которые указывают на функционирование средства контроля, и условий отклонения, которые указывают на отступление от адекватного функционирования. Затем наличие или отсутствие таких условий может быть протестировано аудитором.
А30. Процедуры проверки по существу предназначены для обнаружения существенных искажений на уровне предпосылок. Они включают детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу. Разработка процедур проверки по существу включает выявление условий, которые являются значимыми для целей теста и свидетельствуют о наличии искажения соответствующей предпосылки.
Надежность
А31.
Надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, и, следовательно, самих аудиторских доказательств зависит от ее источника и характера, а также от обстоятельств, при которых она получена, включая, при необходимости, средства контроля за ее подготовкой и поддержанием. Таким образом, общие правила в отношении надежности различных видов аудиторских доказательств допускают наличие важных исключений. Даже если информация, используемая в качестве аудиторских доказательств, получена из внешних по отношению к организации источников, могут существовать обстоятельства, способные оказать влияние на ее надежность. Например, информация, полученная из источника, являющегося независимым внешним по отношению к организации, может оказаться ненадежной, если этот источник не является осведомленным или эксперт руководства окажется недостаточно объективным. С учетом возможности существования исключений могут быть полезны следующие общие правила относительно надежности аудиторских доказательств:
надежность аудиторских доказательств повышается, когда они получены из независимых внешних по отношению к организации источников;
надежность аудиторских доказательств, полученных внутри организации, повышается, когда соответствующие средства контроля, включая средства контроля за их подготовкой и поддержанием в актуальном состоянии, установленные организацией, являются эффективными;
аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором (например, наблюдение за применением средства контроля), являются более надежными, чем аудиторские доказательства, полученные косвенно или на основании логических заключений (например, запрос о применении средства контроля);
аудиторские доказательства в виде документов в бумажной или электронной форме либо на иных носителях более надежны, чем доказательства, полученные устно (например, письменный протокол, составленный непосредственно во время совещания, более надежен, чем последующее устное заявление относительно обсужденных вопросов);
аудиторские доказательства, представленные оригиналами документов, являются более надежными, чем аудиторские доказательства, представленные в форме светокопий, факсимильных копий или документов, отснятых на пленку, оцифрованных или иным образом трансформированных в электронную форму, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и сохранностью.
А32. Дополнительные указания в отношении надежности данных, используемых в целях разработки аналитических процедур проверки по существу, рассмотрены в МСА 520.22.
______________________________
22 МСА 520, пункт 5(a).
А33. Обстоятельства, при которых у аудитора есть основания полагать, что документ может оказаться неподлинным или мог быть изменен без уведомления аудитора о факте такого изменения, рассматриваются в МСА 240.23.
Пункт А33а является соответствующей поправкой к МСА 500 в результате утверждения МСА 250 (пересмотренного).
А33а. МСА 250 (пересмотренный)24 содержит дополнительные указания в отношении соблюдения аудитором любых дополнительных обязанностей в соответствии с законом, нормативным актом или соответствующими этическими требованиями в связи с несоблюдением организацией законов и нормативных актов, которые могут требовать предоставления дополнительной информации, относящейся к работе аудитора в соответствии с Международными стандартами аудита и оценке таких последствий несоблюдения по отношению к другим аспектам аудита.
______________________________
23 МСА 240 "Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности", пункт 13.
24 МСА 250 (пересмотренный) "Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности", пункт 9.
Внешние информационные источники
А33b. В соответствии с пунктом 7 аудитор должен рассмотреть уместность и надежность информации из внешнего информационного источника, которая будет использоваться в качестве аудиторского доказательства, независимо от того, использовалась ли данная информация организацией при подготовке финансовой отчетности или была получена аудитором. В отношении информации, полученной из внешнего информационного источника, такое рассмотрение может в некоторых случаях включать получение аудиторских доказательств в отношении внешнего информационного источника или подготовки информации внешним информационным источником в результате разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур в соответствии с МСА 330 или, где применимо, МСА 540 (пересмотренным)25.
______________________________
25 МСА 540 (пересмотренный) "Аудит оценочных значений и соответствующего раскрытия информации".
А33с. Получение понимания причин, почему руководство или, когда это применимо, эксперт руководства использует внешний информационный источник, а также того, каким образом анализировались уместность и надежность информации (включая ее точность и полноту), может дать аудитору информацию об уместности и надежности этой информации.
A33d. При рассмотрении уместности и надежности информации, полученной из внешнего информационного источника, в том числе ее точности и полноты, важными могут быть следующие факторы с учетом того, что некоторые из этих факторов могут быть уместными только в том случае, если информация была использована руководством при подготовке финансовой отчетности или была получена аудитором:
характер и полномочия внешнего информационного источника. Например, центральный банк или государственное статистическое управление, наделенные законодательными полномочиями по предоставлению отраслевой информации общественности, скорее всего, будут являться авторитетным источником для определенных видов информации;
возможность влиять на полученную информацию через отношения между организацией и информационным источником;
компетентность и репутация внешнего информационного источника в отношении предоставляемой информации, в том числе является ли, по профессиональному суждению аудитора, источник, регулярно предоставляющий информацию, источником, имеющим опыт предоставления надежной информации;
прошлый опыт работы аудитора с достоверной информацией, предоставляемой внешним информационным источником;
свидетельство общего признания пользователями рынка уместности и (или) надежности информации из внешнего информационного источника для целей, аналогичных тем, для которых информация использовалась руководством или аудитором;
наличие у организации средств контроля для обеспечения уместности и надежности полученной и используемой информации;
аккумулирование внешним информационным источником всей рыночной информации или непосредственное участие в установлении рыночных операций;
пригодность информации для использования в том виде, в котором она используется, и, если применимо, была ли информация разработана с учетом применимой концепции подготовки финансовой отчетности;
альтернативная информация, которая может противоречить используемой информации;
характер и объем отказов от ответственности или других ограничительных формулировок, касающихся полученной информации;
информация о методах, используемых при подготовке информации, способах применения этих методов, включая, если применимо, использование моделей при таком применении методов, а также информация о средствах контроля над указанными методами;
при наличии, информация, имеющая отношение к рассмотрению надлежащего характера допущений и других исходных данных, применяемых внешними информационными источниками при разработке полученной информации.
A33e. Характер и объем рассмотрения со стороны аудитора определяются с учетом оцененных рисков существенного искажения на уровне предпосылки, к которой относится использование информации из внешнего информационного источника, а также степени, в которой использование этой информации соответствует источникам оцененных рисков существенного искажения и вероятности того, что информация из внешнего информационного источника может быть ненадежной (например, получена ли она из заслуживающего доверие источника). На основе рассмотрения аудитором вопросов, описанных в пункте А33b, он может определить, что в соответствии с МСА 315 необходимо более глубокое понимание деятельности организации и ее окружения, включая ее систему внутреннего контроля, или что выполнение дальнейших аудиторских процедур в соответствии с МСА 33026 и МСА 540 (пересмотренным)27, когда это применимо, носит надлежащий характер в данных обстоятельствах в ответ на оцененные риски существенного искажения, связанные с использованием информации из внешнего информационного источника. Такие процедуры могут включать:
выполнение сравнения информации, полученной из внешнего информационного источника, с информацией, полученной из альтернативного независимого информационного источника;
получение понимания средств контроля, имеющихся у руководства для проверки надежности информации из внешних информационных источников, и возможное тестирование операционной эффективности таких средств контроля, если это уместно для рассмотрения использования руководством внешнего информационного источника;
выполнение процедур для получения информации из внешнего информационного источника, необходимой для понимания его процессов, методов и допущений, с целью выявления, понимания и, если уместно, тестирования операционной эффективности средств контроля.
______________________________
26 МСА 330, пункт 6.
27 МСА 540 (пересмотренный), пункт 30.
A33f. В некоторых ситуациях может быть только один поставщик определенной информации, например информации от центрального банка или правительства об уровне инфляции, или один признанный отраслевой орган. В таких случаях определение аудитором характера и объема аудиторских процедур, которые могут носить надлежащий характер в конкретных обстоятельствах, зависит от характера и надежности информационного источника, оцененных рисков существенного искажения, к которым относится информация из внешнего информационного источника, и степени, в которой использование этой информации имеет отношение к источникам оцененного риска существенного искажения. Например, если информация поступает из надежного авторитетного источника, объем дальнейших аудиторских процедур аудитора может быть меньше, например получение подтверждающих аудиторских доказательств в отношении информации на веб-сайте источника или опубликованной информации. В других случаях, если источник не оценивается как заслуживающий доверия, аудитор может определить, что надлежащими являются процедуры большего объема, и.
при отсутствии какого-либо альтернативного независимого информационного источника для сравнения, может рассмотреть вопрос о надлежащем характере процедур получения информации из внешнего информационного источника, когда это практически возможно, для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
А33g. Если у аудитора нет достаточной основы для рассмотрения уместности и надежности информации из внешнего информационного источника, он может столкнуться с ограничением объема аудита, если достаточные надлежащие аудиторские доказательства невозможно получить с помощью альтернативных процедур. Любое введенное ограничение объема аудита оценивается в соответствии с требованиями МСА 705 (пересмотренного)28.
______________________________
28 МСА 705 (пересмотренный) " Модифицированное мнение в аудиторском заключении", пункт 13.
Надежность информации, подготовленной экспертом руководства (см. пункт 8)
А34. Для подготовки финансовой отчетности организации могут потребоваться специальные знания в областях, отличных от бухгалтерского учета или аудита, таких как актуарные расчеты, оценка или технические данные. Организация может принять на работу или привлечь экспертов в этих областях, чтобы получить необходимые знания для подготовки финансовой отчетности. В том случае, когда такой подход не применяется, когда специальные знания необходимы, повышается риск существенного искажения.
А35. В тех случаях, когда информация, используемая в качестве аудиторских доказательств, подготовлена с использованием работы эксперта руководства, применяется требование пункта 8 настоящего стандарта. Например, лицо или организация могут обладать специальными знаниями и опытом применения моделей оценки справедливой стоимости ценных бумаг, по которым отсутствует наблюдаемый рынок. Если это лицо или организация применяют знания и опыт для расчета оценочного значения стоимости, которая используется организацией при подготовке ее финансовой отчетности, такие лицо или организация являются экспертом руководства, следовательно, применяется пункт 8. Если же такие лицо или организация просто предоставляют закрытые ценовые данные по частным сделкам, которые организация не в состоянии получить из иных источников и которые она использует для применения собственных методик оценки, то к такой информации, если она используется в качестве аудиторских доказательств, применяется пункт 7 настоящего стандарта, но такая ситуация эта информация рассматривается как полученная из внешних информационных источников и не является использованием эксперта руководства.
А36. На характер, сроки и объем аудиторских процедур в отношении требования пункта 8 настоящего стандарта могут влиять такие факторы, как:
характер и сложность вопросов, по которым привлекается эксперт руководства;
риски существенного искажения, связанные с этими вопросами;
доступность альтернативных источников аудиторских доказательств;
характер, объем и цели работы эксперта руководства;
тот факт, является ли эксперт руководства сотрудником организации или стороной, привлеченной для оказания соответствующих услуг;
степень, до которой руководство может контролировать работу эксперта руководства или оказывать на нее влияние;
тот факт, распространяются ли на эксперта руководства соответствующие технические стандарты либо иные профессиональные или отраслевые требования;
характер и объем любых средств контроля за работой эксперта руководства внутри организации;
знания и опыт аудитора в сфере профессиональных знаний и опыта эксперта руководства;
предыдущий опыт аудитора, связанный с работой данного эксперта.
Компетентность, способности и объективность эксперта руководства (см. пункт 8(a))
А37. Компетентность связана с характером и уровнем профессиональных знаний и опыта эксперта руководства. Способности связаны с умением эксперта руководства применять свою компетентность в конкретных обстоятельствах. К факторам, которые могут повлиять на способности, относится, например, географическое местоположение, а также наличие необходимого времени и ресурсов. Объективность отражает возможное воздействие предвзятости, конфликта интересов или влияния других лиц на вынесение экспертом руководства профессионального суждения или суждения в отношении бизнеса. Компетентность, способности и объективность эксперта руководства, а также любые применяемые в организации средства контроля за работой этого эксперта представляют собой важные факторы, определяющие надежность любой информации, подготовленной экспертом руководства.
А38. Информацию в отношении компетентности, способностей и объективности эксперта руководства можно получить из различных источников, таких как:
личный опыт работы с данным экспертом;
обсуждения, проводимые с экспертом;
обсуждения с другими лицами, которые знакомы с работой данного эксперта;
изучение квалификации эксперта, его членства в профессиональной организации или отраслевой ассоциации, лицензии на ведение профессиональной деятельности или иных форм внешнего признания;
опубликованные статьи или книги, написанные данным экспертом;
эксперт аудитора, если он имеется, который оказывает помощь аудитору в сборе достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении информации, подготовленной экспертом руководства.
А39. Вопросы, имеющие отношение к оценке компетентности, способностей и объективности эксперта руководства, включают рассмотрение того, распространяются ли на работу такого эксперта технические стандарты либо иные профессиональные или отраслевые требования, например этические стандарты и другие требования, связанные с членством в профессиональной организации или отраслевой ассоциации, а также стандарты аккредитации, устанавливаемые лицензирующим органом, или требования, налагаемые законами или нормативными актами.
А40. Прочие факторы, которые могут оказаться значимыми, включают:
соответствие компетентности эксперта руководства той сфере, в отношении которой будет использоваться работа эксперта, включая любые области специализации в рамках сферы деятельности данного эксперта. Например, актуарий может специализироваться в области страхования имущества и несчастных случаев, но иметь ограниченные знания и опыт в области пенсионных расчетов;
уровень компетентности эксперта руководства в отношении соответствующих бухгалтерских требований, например знание допущений и методов, включая, где это применимо, модели, которые соответствуют применимой концепции подготовки финансовой отчетности;
наличие признаков того, что непредвиденные события, изменения обстоятельств или собранные в результате проведения аудиторских процедур аудиторские доказательства приведут к необходимости пересмотреть первоначальную оценку компетентности, способностей и объективности эксперта руководства по мере проведения аудита.
А41. Широкий спектр обстоятельств может создать угрозу объективности эксперта: угроза личной заинтересованности, угроза заступничества, угроза близкого знакомства, угроза самоконтроля и угроза шантажа.
Эти угрозы могут быть снижены мерами предосторожности, создаваемыми как внешними структурами (например, профессиональным сообществом эксперта руководства, законодательными и нормативными актами), так и рабочей средой эксперта руководства (например, политикой и процедурами контроля качества).
А42. Несмотря на то, что меры предосторожности не могут устранить все угрозы объективности эксперта руководства, риск шантажа, например, может быть менее значительным для эксперта, привлеченного организацией в качестве подрядчика, чем для эксперта, являющегося сотрудником организации, при этом эффективность мер предосторожности, таких как политики и процедуры контроля качества, может быть выше. Поскольку угроза объективности, возникающая вследствие того, что эксперт является сотрудником организации, будет существовать всегда, вероятно, что эксперт, являющийся сотрудником организации, не более объективен, чем иные ее сотрудники.
А43. При оценке объективности эксперта, нанятого организацией, может оказаться уместно обсудить с руководством и с экспертом любые виды заинтересованности и отношений, которые могут создавать угрозы объективности эксперта, а также любые применимые меры предосторожности, в том числе любые профессиональные требования, применимые к эксперту, и оценить адекватность таких мер предосторожности. Заинтересованность и отношения, создающие угрозы, могут включать:
финансовую заинтересованность;
деловые и личные взаимоотношения;
предоставление прочих услуг.
Получение понимания работы эксперта руководства (см. пункт 8(b))
А44. Понимание работы эксперта руководства подразумевает понимание соответствующей области знаний и опыта. Понимание соответствующей области знаний и опыта может быть получено вместе с определением аудитором того, обладает ли он знаниями и опытом для оценки работы эксперта руководства, или того, что для этих целей ему необходим эксперт аудитора29.
______________________________
29 МСА 620 "Использование работы экспорта аудитора", пункт 7.
А45. Значимые для понимания аудитором аспекты предметной области, в которой специализируется эксперт руководства, могут включать следующие вопросы:
включает ли предметная область эксперта специализации, которые имеют значение для аудита;
применяются ли какие-либо профессиональные или иные стандарты, требования законодательства или регулирующих органов;
какие допущения и методы используются экспертом руководства, являются ли они общепринятыми в рамках предметной области данного эксперта и надлежащими для целей подготовки финансовой отчетности;
каков характер внутренних и внешних данных или информации, которые использует эксперт руководства.
А46. В случаях, когда эксперт руководства привлекается организацией, между организацией и экспертом, как правило, заключается письмо-соглашение об условиях задания или иное письменное соглашение. Оценка этого соглашения при получении понимания работы эксперта руководства может помочь аудитору определить, носят ли надлежащий характер для целей аудитора следующие аспекты:
характер, объем и цели работы эксперта;
соответствующие функции и обязанности руководства и эксперта;
характер, сроки и объем обмена информацией между руководством и экспертом, включая формы отчетов, которые должен представлять этот эксперт.
А47. В случаях, когда эксперт руководства является сотрудником организации, такое письменное соглашение, скорее всего, будет отсутствовать. Для аудитора наиболее подходящим способом получения необходимого понимания могут быть аудиторские запросы, направляемые эксперту и другим членам руководства организации.
Оценка надлежащего характера работы эксперта руководства (см. пункт 8(c))
А48. Для целей оценки надлежащего характера результатов работы эксперта руководства в качестве аудиторских доказательств в отношении соответствующей предпосылки можно рассмотреть следующие вопросы:
уместность и обоснованность результатов работы и выводов эксперта, их согласованность с другими аудиторскими доказательствами, а также их надлежащее отражение в финансовой отчетности;
если работа эксперта предполагает использование значительных допущений и методов - уместность и обоснованность этих допущений и методов!
если работа эксперта предполагает значительное использование исходных данных - их уместность, полнота и точность;
если работа этого эксперта включает использование информации из внешнего информационного источника - актуальность и достоверность этой информации.
Информация, предоставленная организацией и используемая для целей аудитора (см. пункты 9(a) - (b))
А49. Для того чтобы аудитор получил надежные аудиторские доказательства, информация, подготовленная организацией, которая используется для проведения аудиторских процедур, должна быть достаточно полной и точной. Например, эффективность аудита выручки путем применения стандартных цен к данным об объемах продаж зависит от точности информации о ценах, а также от полноты и точности данных об объемах продаж. Также если аудитор намерен протестировать совокупность (например, платежей) в отношении определенной характерной черты (например, авторизации), результаты тестирования окажутся менее надежными, если совокупность, из которой отобраны объекты для тестирования, является неполной.
А50. Собирать аудиторские доказательства о точности и полноте такой информации можно одновременно с проведением фактической аудиторской процедуры, применяемой к этой информации, если сбор таких аудиторских доказательств является неотъемлемой частью этой аудиторской процедуры. В других обстоятельствах аудитор может получить аудиторские доказательства точности и полноты такой информации путем тестирования средств контроля за подготовкой этой информации и поддержанием ее в актуальном состоянии. В некоторых ситуациях, однако, аудитор может решить, что необходимы дополнительные аудиторские процедуры.
А51. В некоторых случаях аудитор может решить использовать информацию, подготовленную организацией, в иных аудиторских целях. Например, аудитор может иметь намерение использовать показатели эффективности деятельности организации для целей аналитических процедур либо использовать информацию, подготовленную организацией для целей мониторинга, например отчеты службы внутреннего аудита. В таких случаях надлежащий характер полученных аудиторских доказательств зависит от того, является ли данная информация достаточно точной или подробной для целей аудитора. Например, показатели результатов деятельности организации, используемые руководством, могут оказаться недостаточно точными для обнаружения существенных искажений.
Отбор элементов тестирования с целью получения аудиторских доказательств (см. пункт 10)
А52. Эффективное тестирование обеспечивает надлежащие аудиторские доказательства, если эти доказательства в совокупности с другими аудиторскими доказательствами, которые уже получены или планируются к получению, окажутся достаточными для целей аудитора.
При выборе объектов тестирования в соответствии с пунктом 7 аудитор должен определить уместность и надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств; другим важным фактором, который необходимо учесть при выборе объектов тестирования, является эффективность (достаточность). При выборе объектов тестирования аудитор может использовать следующие методы:
(a) выбор всех элементов (сплошная проверка);
(b) выбор конкретных элементов;
(c) аудиторская выборка.
Применение любого из этих средств или их сочетания может оказаться целесообразным в зависимости от конкретных обстоятельств, например от рисков существенного искажения в отношении проверяемой предпосылки, а также от практической реализуемости и эффективности различных методов.
Выбор всех объектов
А53. Аудитор может решить, что наиболее целесообразно будет проверить всю генеральную совокупность элементов, составляющих тот или иной вид операций или остатков по счетам (или страту внутри этой совокупности). При тестировании средств контроля сплошная проверка маловероятна, она чаще применяется при проведении детальных тестов. Сплошная проверка может быть целесообразна, например, когда:
совокупность состоит из небольшого числа объектов с большой стоимостью;
имеется значительный риск и другие методы не обеспечивают достаточных надлежащих аудиторских доказательств;
повторяющийся характер вычислений или иных процессов, выполняемых автоматически в информационной системе, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.
Выбор конкретных объектов
А54. Аудитор может решить отобрать конкретные объекты из совокупности. При принятии такого решения к факторам, которые могут оказаться значимыми, относится понимание организации аудитором, оцененные риски существенного искажения, а также характеристики тестируемой совокупности. Отбор конкретных объектов на основании суждения, выбор тех или иных конкретных объектов подвержены риску, не связанному с выборкой. Отбираемые конкретные объекты могут быть следующими:
объекты с высокой стоимостью или ключевые объекты - аудитор может решить выбрать конкретные объекты из совокупности, потому что они имеют высокую стоимость или обладают иными особенностями, например те объекты, которые подозрительны, необычны, особо подвержены риску, или те, в отношении которых ранее выявлялись ошибки;
все объекты сверх определенной суммы - аудитор может решить проверить объекты с учетной стоимостью выше определенной суммы с целью проверить достоверность большей части общей совокупной суммы того или иного вида операций или остатка по счету;
объекты для получения информации - аудитор может проверить объекты с целью получения информации о таких вопросах, как характер деятельности организации или характер операций.
А55. Проверка конкретных отобранных объектов из вида операций или остатка по счету во многих случаях будет эффективным средством получения аудиторских доказательств, но она не составляет аудиторскую выборку. Результаты аудиторских процедур, примененных к объектам, отобранным таким способом, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность; следовательно, выборочная проверка конкретных объектов не обеспечивает аудиторские доказательства в отношении оставшейся части совокупности.
Аудиторская выборка
А56. Аудиторская выборка предназначена для того, чтобы на основании тестирования выборки из генеральной совокупности предоставить возможность сделать выводы в отношении всей генеральной совокупности. Аудиторская выборка рассматривается в МСА 530.30.
______________________________
30 МСА 530 "Аудиторская выборка".
Несоответствие в аудиторских доказательствах или сомнение в их надежности (см. пункт 11)
А57. Сбор аудиторских доказательств, различных по характеру или из разных источников, может указывать на ненадежность отдельного аудиторского доказательства, например, когда аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют аудиторским доказательствам, полученным из другого источника. Это может происходить, когда, например, ответы на запросы, полученные от руководства организации, от внутренних аудиторов и от иных лиц, не соответствуют друг другу, а также когда ответы на запросы, полученные от лиц, отвечающих за корпоративное управление, для целей подтверждения ответов руководства не соответствуют ответам руководства. В МСА 230 содержится отдельное требование к документации для случаев, когда аудитор выявил информацию, которая не соответствует итоговому выводу аудитора по значимому вопросу31.
______________________________
31 МСА 230 "Аудиторская документация", пункт 11.
МСА 580 "Письменные заявления"
...
Приложение 1 (см. пункт 2)
Перечень МСА, содержащих требования в отношении письменных заявлений
Данное Приложение приводит перечень пунктов других МСА, которые требуют специальных письменных заявлений, относящихся к предмету задания. Данный перечень не отменяет необходимости рассматривать требования, а также соответствующее руководство по применению и прочие пояснительные материалы, содержащиеся в Международных стандартах аудита.
МСА 240 "Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности", пункт 39;
МСА 250 "Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности", пункт 16;
МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита", пункт 14;
МСА 501 "Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях", пункт 12;
МСА 540 (пересмотренный) "Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации", пункт 2237;
МСА 550 "Связанные стороны", пункт 26;
МСА 560 "События после отчетной даты", пункт 9;
МСА 570 "Непрерывность деятельности", пункт 16(e);
МСА 710 "Сравнительная информация - сопоставимые показатели и сравнительная финансовая отчетность", пункт 9;
МСА 720 (пересмотренный) "Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации", пункт 13(c).
Приложение 2 (см. пункт А21)
Пример письма-представления руководства
Настоящий пример письма включает в себя письменные заявления, которые необходимо предоставить в соответствии с требованиями настоящего стандарта и других МСА. В данном примере предполагается, что применимой концепцией подготовки финансовой отчетности являются Международные стандарты финансовой отчетности и требование МСА 570 (пересмотренного)32, касающееся получения письменного заявления, неприменимо, а также не существует ограничений в отношении запрашиваемых письменных заявлений. При наличии исключений потребовалось бы изменить заявления для отражения данных исключений.
______________________________
32 МСА 570 (пересмотренный) "Непрерывность деятельности".
[Фирменный бланк организации]
(Аудитору) (Дата)
Настоящее письмо-представление руководства предоставляется в связи с проведением аудита финансовой отчетности организации АВС за год, закончившийся 31 декабря 20ХХ года33, с целью выражения мнения о том, представлена ли финансовая отчетность достоверно во всех существенных отношениях (или дает ли она правдивое и достоверное представление) в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
______________________________
33 В случаях, когда заключение аудитора предоставляется более чем за один период, аудитор корректирует дату таким образом, чтобы письмо относилось ко всем периодам, которые охватывает аудиторское заключение.
(На основании имеющихся у нас сведений и согласно нашему мнению, сделав все запросы, которые мы считали необходимыми для получения надлежащей информации), мы подтверждаем следующее:
Финансовая отчетность
Мы выполнили свои обязанности, предусмотренные условиями аудиторского задания от [дата], в отношении подготовки финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности; в частности, финансовая отчетность представлена достоверно (или дает правдивое и достоверное представление) в соответствии с данными стандартами.
Существенные Методы, исходные данные и существенные допущения, использованные при расчете оценочных значений, в том числе оцененных по справедливой стоимости, и связанной с ними раскрываемой информацией, подходят для достижения признания, оценки или раскрытия, которые являются разумными в контексте применяемой системы финансовой отчетности. (МСА 540 (пересмотренный).)
Взаимоотношения и операции со связанными сторонами были надлежащим образом отражены в учете и раскрыты в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности. (МСА 550.)
МСА 700 (пересмотренный) "Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности"
...
Требования
...
Формирование мнения о финансовой отчетности
13. Аудитор должен, в частности, с учетом требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности оценить следующее:
(a) должным ли образом раскрыты в финансовой отчетности выбранные и применяемые основные положения учетной политики. При осуществлении этой оценки аудитор должен рассмотреть соответствие учетной политики характеру организации и то, ясно ли она подготовлена (см. пункт А4);
(b) соответствуют ли выбранные и применяемые положения учетной политики применимой концепции подготовки финансовой отчетности и являются ли они надлежащими;
(c) являются ли оценочные значения и соответствующие раскрытия информации, сделанные руководством, обоснованными;
(d) является ли информация, представленная в финансовой отчетности, уместной, надежной, сопоставимой и понятной. При осуществлении такой оценки аудитор должен учесть:
включена ли информация, которая должна быть включена, а также то, надлежащим ли образом эта информация классифицирована, сгруппирована или разгруппирована и охарактеризована;
не подорвано ли общее представление финансовой отчетности включением информации, которая является несоответствующей или препятствует надлежащему пониманию раскрытых вопросов (см. пункт А5);
(e) обеспечивает ли финансовая отчетность надлежащее раскрытие информации, которое позволит предполагаемым пользователям понять влияние существенных операций и событий на информацию, представленную в финансовой отчетности (см. пункт А6);
(f) используется ли в финансовой отчетности надлежащая терминология, включая наименование каждого отчета в составе финансовой отчетности.
...
МСА 701 "Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении"
...
Требования
...
Определение ключевых вопросов аудита
9. Аудитор должен определить из числа вопросов, которые были доверены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление, те вопросы, которые требовали особого внимания аудитора при проведении аудита. Определяя такие вопросы, аудитор должен учитывать следующее (см. пункты А9 - А18):
(a) области повышенного оцененного риска существенного искажения отчетности или значительных рисков, выявленных согласно МСА 315 (пересмотренному) (см. пункты А19 - А22);
(b) значимые суждения аудитора в отношении областей финансовой отчетности, требующих применения значимых суждений руководства, включая оценочные значения, которые были определены в качестве объектов, как имеющие высокую степень неопределенности оценок (см. пункты А23 - А24);
(c) влияние на аудит значительных событий или операций, имевших место в течение периода (см. пункты А25 - А26).
...
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
...
Значимые суждения аудитора в отношении областей финансовой отчетности, требующих применения значимых суждений руководства, включая оценочные значения, которые были определены как являются объектами, связанными с высоким уровнем неопределенности оценки (см. пункт 9(b))
А71. МСА 260 (пересмотренный) требует, чтобы аудитор информировал лиц, отвечающих за корпоративное управление, о его точке зрения относительно значительных качественных аспектов практики ведения бухгалтерского учета в организации, в том числе учетной политики, оценочных значений и раскрытия информации в финансовой отчетности34. Во многих случаях это относится к важнейшим оценочным значениям и соответствующему раскрытию информации, которые, по всей вероятности, будут являться областями, требующими значительного внимания аудитора, а также могут быть определены как значительные риски.
______________________________
34 МСА 260 (пересмотренный), пункт 16(a).
А72. Вместе с тем пользователями финансовой отчетности проявлен особый интерес к оценочным значениям, которые были определены как являются объектами, связанными с высоким уровнем неопределенности оценки в соответствии с МСА 540 (пересмотренным)35 и которые могут не быть определены как значительные риски. Кроме того, такие оценочные значения сильно зависят от суждения руководства, часто представляют собой наиболее сложные области финансовой отчетности и могут требовать привлечения эксперта руководства и эксперта аудитора. Пользователями также отмечено, что учетная политика, которая оказывает значительное влияние на финансовую отчетность (и значительные изменения в этой политике), имеет значение для их понимания финансовой отчетности, особенно в обстоятельствах, когда существующая в организации практика не соответствует практике, принятой в отрасли.
______________________________
35 См. пункты 160 - 171 МСА 540 (пересмотренного) "Аудит оценочных значений, включая оценку справедливой стоимости, и соответствующего раскрытия информации".