О П Р Е Д Е Л Е Н И Е
КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
по жалобе Уполномоченного по правам человека в Российской
Федерации на нарушение конституционных прав гражданки
Астаховой Ирины Александровны положением подпункта 1 пункта
1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации
город Москва 2 ноября 2006 года
Конституционный Суд Российской Федерации в составе
Председателя В.Д.Зорькина, судей Н.С.Бондаря, Г.А.Гаджиева,
Ю.М.Данилова, Л.М.Жарковой, Г.А.Жилина, С.М.Казанцева,
М.И.Клеандрова, Л.О.Красавчиковой, А.Л.Кононова, С.П.Маврина,
Н.В.Мельникова, Ю.Д.Рудкина, Н.В.Селезнева, А.Я.Сливы,
В.Г.Стрекозова, О.С.Хохряковой, Б.С.Эбзеева, В.Г.Ярославцева,
заслушав в пленарном заседании заключение судьи
Л.О.Красавчиковой, проводившей на основании статьи 41 Федерального
конституционного закона "О Конституционном Суде Российской
Федерации" предварительное изучение жалобы Уполномоченного по
правам человека в Российской Федерации,
у с т а н о в и л:
1. В жалобе Уполномоченного по правам человека в Российской
Федерации на нарушение конституционных прав гражданки И.А.Астаховой
оспаривается конституционность положения подпункта 1 пункта 1
статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии
с которым при продаже жилых домов, квартир, включая
приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных
участков и долей в указанном имуществе, находившихся в
собственности налогоплательщика три года и более, а также при
продаже иного имущества, находившегося в собственности
налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет
предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже
указанного имущества.
Как следует из жалобы и приложенных к ней материалов,
Ленинский районный суд города Новосибирска решением от 11 августа
2004 года оставил без удовлетворения иск инспекции Министерства
Российской Федерации по налогам и сборам по Ленинскому району
города Новосибирска к И.А.Астаховой, признав правомерным применение
предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового
кодекса Российской Федерации имущественного налогового вычета в
сумме, полученной от продажи имущества, находившегося у ответчицы в
собственности более трех лет, а именно 2 564 именных акций ОАО
"Каменный карьер", приобретенных 6 августа 1998 года на имя ее
супруга - В.И.Астахова, в браке с которым она состояла с 1981 года
и который умер 17 февраля 2001 года, и полученных ею в качестве
нотариально определенной супружеской доли. Не согласившись с
выводом суда первой инстанции о том, что срок владения
И.А.Астаховой акциями составляет более трех лет, судебная коллегия
по гражданским делам Новосибирского областного суда определением от
9 ноября 2004 года отменила его решение в этой части и постановила
новое решение - о взыскании с И.А.Астаховой недоимки по налогу и
пени. Определением судьи Новосибирского областного суда от 3 марта
2005 года И.А.Астаховой отказано в передаче дела для рассмотрения
по существу в суд надзорной инстанции, а определением судьи
Верховного Суда Российской Федерации от 30 июня 2005 года - в
истребовании дела в суд надзорной инстанции.
По мнению Уполномоченного по правам человека в Российской
Федерации, правовая неопределенность оспариваемого законоположения,
позволяющего не включать период нахождения в совместной
собственности супругов имущества, а именно ценных бумаг,
приобретенных в период брака умершим супругом, в срок нахождения
имущества в собственности налогоплательщика, допускает произвольное
его применение, а потому противоречит Конституции Российской
Федерации, ее статьям 35, 46 (часть 1), 55 (часть 3), 57 и 123
(часть 3).
2. Обязанность каждого платить законно установленные налоги и
сборы, закрепленная статьей 57 Конституции Российской Федерации и
пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации,
распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного
требования государства и состоит в обязанности налогоплательщика
уплатить определенный налог, вид которого, сумма, порядок
исчисления, порядок и сроки уплаты установлены законом.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации
налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на
которых в соответствии с данным Кодексом возложена обязанность
уплачивать налоги (статья 19); эта обязанность возникает,
изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных
данным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах
(пункт 1 статьи 44); обязанность по уплате конкретного налога
возлагается на налогоплательщика с момента возникновения
установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств,
предусматривающих уплату данного налога, которая должна быть
произведена налогоплательщиком самостоятельно, от своего имени и за
счет собственных средств (статья 45).
В частности, плательщиками налога на доходы физических лиц,
согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации,
признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами
Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от
источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми
резидентами Российской Федерации. К числу доходов от источников в
Российской Федерации, подлежащих обложению налогом на доходы
физических лиц, пункт 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской
Федерации относит дивиденды и проценты, страховые выплаты, доходы,
полученные от использования в России авторских или иных смежных
прав, доходы, полученные от использования имущества, а также доходы
от реализации недвижимого и иного имущества.
Соответственно, подпункт 1 пункта 1 статьи 220 Налогового
кодекса Российской Федерации предоставляет право на имущественный
налоговый вычет плательщику налога на доход, полученный от
реализации имущества (в том числе ценных бумаг), которое в течение
установленных законом сроков находилось в собственности
налогоплательщика, обязанного к уплате данного налога. Тем самым
налогообложение выступает следствием осуществления субъективного
гражданского права собственности, поскольку правомочие распоряжения
его объектом (определенным имуществом), в том числе путем
отчуждения, составляет элемент юридического содержания
соответствующего гражданско-правового отношения, а обязанность
уплачивать налоги и сборы, обусловленная наличием объекта
налогообложения (дохода, полученного от реализации этого
имущества), возникает и исполняется в рамках налогового
правоотношения.
3. По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в
системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3), 19
(части 1 и 2), в Российской Федерации как правовом государстве
законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно
поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что все
неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов
законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу
налогоплательщика (пункт 7 статьи 3).
Формальная определенность налоговых норм предполагает их
достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и
применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не
согласующемуся с конституционным принципом правового государства
произвольному и дискриминационному ее применению государственными
органами и должностными лицами в их отношениях с
налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного
принципа юридического равенства и вытекающего из него требования
равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3
Налогового кодекса Российской Федерации (постановления
Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года
N 13-П по делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга
"О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году", от
11 ноября 1997 года N 16-П по делу о проверке конституционности
статьи 11-1 Закона Российской Федерации "О Государственной границе
Российской Федерации", от 28 марта 2000 года N 5-П по делу о
проверке конституционности подпункта "к" пункта 1 статьи 5 Закона
Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость").
3.1. Федеральным законом "О рынке ценных бумаг" установлено,
что право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к
приобретателю в случае учета прав на ценные бумаги в системе
ведения реестра с момента внесения приходной записи по лицевому
счету приобретателя (часть вторая статьи 29).
Из представленных заявителем материалов следует, что внесение
в реестр ЗАО "Реестр А-Плюс" записи о приобретении ценных бумаг
В.И.Астаховым было произведено 6 августа 1998 года и что в этот
период он состоял в браке с И.А.Астаховой. Между тем имущество,
нажитое супругами во время брака, является согласно пункту 1 статьи
256 ГК Российской Федерации их совместной собственностью, если
договором между ними не установлен иной режим этого имущества.
Названное положение воспроизведено в Семейном кодексе Российской
Федерации (пункт 1 статьи 34), рассматривающем режим совместной
собственности супругов в качестве законного режима имущества
супругов, который действует, если брачным договором не установлено
иное (пункт 1 статьи 33), и относящем к общему имуществу супругов
(имуществу, нажитому супругами во время брака) приобретенные за
счет общих доходов супругов ценные бумаги, паи, вклады, доли в
капитале, внесенные в кредитные учреждения или в иные коммерческие
организации, и любое другое нажитое супругами в период брака
имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно
приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные
средства (пункт 2 статьи 34).
Режим совместной собственности (часть вторая статьи 244, части
первая и вторая статьи 253 ГК Российской Федерации) предполагает
наличие, в том числе у супругов, равных прав владения, пользования
и распоряжения общим имуществом, а также необходимость сообща
решать вопросы о распределении расходов на его содержание,
поскольку, согласно статье 210 ГК Российской Федерации, именно
собственник, по общему правилу, несет бремя содержания
принадлежащего ему имущества, что предполагает наряду с
необходимостью несения расходов по поддержанию имущества в
надлежащем состоянии (капитальный и текущий ремонт, страхование,
регистрация, охрана и т. д.) и выполнения других требований,
исходящих от уполномоченных законом органов государства и местного
самоуправления (по техническому, санитарному осмотру и т. п.), и
обязанность платить установленные законом налоги и сборы.
В соответствии со статьей 35 Семейного кодекса Российской
Федерации супруги осуществляют владение, пользование и распоряжение
общим имуществом по обоюдному согласию (пункт 1); при совершении
одним из супругов сделки по распоряжению общим имуществом супругов
предполагается, что он действует с согласия другого супруга (пункт
2). Иными словами, закон устанавливает презумпцию взаимного
согласия супругов на распоряжение их общим имуществом.
Следовательно, приобретение в период брака на имя одного из
супругов за счет общих доходов супругов ценных бумаг - независимо
от того, является ценная бумага именной, ордерной или на
предъявителя, - подчиняется режиму совместной собственности
супругов (кроме случаев, когда федеральным законом или договором
установлено иное).
3.2. В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса
Российской Федерации институты, понятия и термины других отраслей
законодательства применяются в Налоговом кодексе Российской
Федерации в том значении, в каком они используются в этих отраслях,
лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим
налоговым законодательством. Как указал Конституционный Суд
Российской Федерации в Определении от 18 января 2005 года N 24-О по
жалобе ЗАО "Печоранефтегаз", приоритет при уяснении значения
налогового института, понятия или термина отдается налоговому
законодательству, и только при отсутствии возможности определить
содержание налогового института, понятия или термина путем
истолкований положений налогового законодательства в их системной
связи допускается использование норм иных отраслей законодательства
с учетом того, что смысл, содержание и применение законов
определяют непосредственно действующие права и свободы человека и
гражданина (статья 18 Конституции Российской Федерации).
Так, Налоговый кодекс Российской Федерации в целях
регулирования налоговых отношений, возникающих в связи с уплатой
налогов или предоставлением налоговых вычетов на имущество,
находящееся в общей (долевой или совместной) собственности,
специально оговаривает случаи реализации и приобретения такого
имущества, закрепляя положение о том, что соответствующий налоговый
вычет распределяется между совладельцами этого имущества
пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае
реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности
либо в соответствии с их письменным заявлением при приобретении
жилого дома или квартиры в совместную собственность).
При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не
рассматривает семью в целом как субъект налоговых правоотношений и
не предполагает взыскание с супружеских пар налогов в большем
размере, чем это имело бы место, если бы пара не состояла в
зарегистрированном браке, а равно не устанавливает специальное
значение понятия "совместная собственность супругов" и не
предусматривает какие-либо особенности или изъятия из правового
регулирования режима общей собственности супругов в целях
налогообложения имущества, находящегося в их общей собственности.
Из жалобы следует, что применение налоговым органом и судами
общей юрисдикции в налоговых правоотношениях понятия "совместная
собственность супругов" как неравнозначного содержащемуся в
гражданском и семейном законодательстве понятию "совместная
собственность супругов" послужило поводом для отказа И.А.Астаховой
в предоставлении налогового вычета на том основании, что 2 564
акции являются именными и зарегистрированы на В.И.Астахова, который
до дня своей смерти являлся субъектом налоговых правоотношений, в
связи с чем право собственности у И.А.Астаховой возникло лишь с
момента получения свидетельства о праве собственности на эти акции
(10 июня 2001 года).
Такая правоприменительная практика, по существу, отрицает
предусмотренный семейным и гражданским законодательством законный
режим имущества супругов и принцип равенства прав супругов в семье
(статья 1 Семейного кодекса Российской Федерации), а реализация
права на предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 220
Налогового кодекса Российской Федерации налоговый вычет ставится в
зависимость от правоподтверждающих документов, а не от
правоустанавливающих обстоятельств, в частности от основания и
момента возникновения права собственности на соответствующее
имущество налогоплательщика, хотя смерть супруга, на чье имя была
сделана запись в системе ведения реестра, не прекращает право
собственности на акции пережившего супруга, а предполагает после
раздела совместного имущества приобретение доли в единоличную
собственность, т. е. лишь преобразование общей собственности в
индивидуальную.
Между тем согласно правовой позиции, выраженной в
Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от
21 марта 1997 года N 5-П по делу о проверке конституционности
положений статей 18 и 20 Закона Российской Федерации "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации", принцип равного
налогового бремени, выводимый из положений статей 8 (часть 2), 19 и
57 Конституции Российской Федерации, в сфере налоговых отношений
означает, что не допускается установление дополнительных, а также
повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности,
организационно-правовой формы предпринимательской деятельности,
местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный
характер оснований.
3.3. Таким образом, реализация предусмотренных подпунктом 1
пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации общих
правил применения имущественного налогового вычета при определении
налоговой базы (в части определения периода, в течение которого
отчужденное налогоплательщиком имущество находилось в его
собственности) в системе действующего правового регулирования
предполагает учет предусмотренных Гражданским кодексом Российской
Федерации и Семейным кодексом Российской Федерации
правоустанавливающих обстоятельств, в частности относительно
определения основания и момента возникновения права собственности
на соответствующее имущество налогоплательщика.
Иное приводило бы к установлению необоснованных различий в
налогообложении физических лиц (в частности, супругов в случае
прекращения действия режима совместной собственности супругов в
связи со смертью одного из них) и тем самым - к ущемлению в
налоговых правоотношениях их прав и законных интересов, а значит,
нарушало бы принцип равенства всех перед законом (статья 19, часть
1, Конституции Российской Федерации) и вытекающее из него правило
равного и справедливого налогообложения.
Исходя из изложенного и руководствуясь пунктом 2 части первой
статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного
закона "О Конституционном Суде Российской Федерации",
Конституционный Суд Российской Федерации
о п р е д е л и л:
1. Положение подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Налогового
кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым при продаже
имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года
и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме,
полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества, во
взаимосвязи с положениями пункта 1 статьи 256 ГК Российской
Федерации и пунктов 1 и 2 статьи 34 Семейного кодекса Российской
Федерации - по своему конституционно-правовому смыслу, выявленному
Конституционным Судом Российской Федерации в настоящем
Определении, - не могут применяться без учета предусмотренного
гражданским и семейным законодательством основания и момента
возникновения права собственности на соответствующее имущество
налогоплательщика при определении периода, в течение которого
отчужденное налогоплательщиком имущество находилось в его
собственности.
2. В силу статьи 6 Федерального конституционного закона
"О Конституционном Суде Российской Федерации"
конституционно-правовой смысл указанных положений подпункта 1
пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации,
выявленный Конституционным Судом Российской Федерации в настоящем
Определении на основе правовых позиций, изложенных им в ранее
принятых и сохраняющих свою силу решениях, является
общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в
правоприменительной практике.
3. Признать жалобу Уполномоченного по правам человека в
Российской Федерации не подлежащей дальнейшему рассмотрению в
заседании Конституционного Суда Российской Федерации, поскольку для
разрешения поставленного в ней вопроса не требуется вынесение
предусмотренного статьей 71 Федерального конституционного закона
"О Конституционном Суде Российской Федерации" итогового решения в
виде постановления.
4. Правоприменительные решения по делу Астаховой Ирины
Александровны, основанные на положении подпункта 1 пункта 1 статьи
220 Налогового кодекса Российской Федерации в истолковании,
расходящемся с его конституционно-правовым смыслом, выявленным в
настоящем Определении, должны быть пересмотрены в установленном
порядке, если для этого не имеется других препятствий.
5. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по
данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.
6. Настоящее Определение подлежит опубликованию в "Российской
газете", "Собрании законодательства Российской Федерации" и
"Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации".
Председатель
Конституционного Суда
Российской Федерации В.Д.Зорькин
Судья-секретарь
Конституционного Суда
Российской Федерации Ю.М.Данилов
N 444-О