Текст очень длинный, поэтому разбит на части. Часть 5 из 5.
Выявление и оценка рисков существенного искажения на уровне предпосылок в отношении оценочных значений важны для всех оценочных значений, включая не только те, которые признаются в финансовой отчетности, но также те, которые включаются в примечания к финансовой отчетности.
А65. В пункте А42 МСА 200 указано, что в МСА неотъемлемый риск и риск средств контроля обычно не рассматриваются отдельно как правило, рассматриваются риски существенного искажения, а не неотъемлемый риск и риск средств контроля отдельно. Однако настоящий стандарт МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) требует отдельной оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, чтобы обеспечить основу для разработки и проведения дальнейших аудиторских процедур в ответ на риски существенного искажения на уровне предпосылок,63 включая значительные риски, на уровне предпосылок в отношении оценочных значений в соответствии с МСА 330.64.
______________________________
63 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункты 31 и 34.
64 МСА 330, пункт 7(b).
А66. При выявлении рисков существенного искажения и при оценке неотъемлемого риска для оценочных значений в соответствии с МСА 315 (пересмотренным, 2019 г.)65 аудитор должен учитывать степень неопределенности, сложности и субъективности оценочного значения или иные факторы неотъемлемого риска, влияющие на подверженность предпосылки искажению и то, каким образом такое влияние может быть оказано. Рассмотрение аудитором факторов неотъемлемого риска также может предоставить информацию для использования при определении:
______________________________
65 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 31(a).
при оценке вероятности и величины искажения (то есть того, в каких случаях неотъемлемый риск оценивается по диапазону неотъемлемого риска);
определения причин для оценки рисков существенного искажения на уровне предпосылок и того, что дальнейшие аудиторские процедуры, выполняемые аудитором в соответствии с пунктом 18, учитывают данные причины.
Взаимосвязь между факторами неотъемлемого риска далее разъясняется в Приложении 1.
А67. Источником неотъемлемого риска, оцененного аудитором на уровне предпосылок, может быть результат действия одного или нескольких факторов неотъемлемого риска, связанного с неопределенностью оценки, сложностью, субъективностью или иными факторами неотъемлемого риска. Например:
(а) оценочные значения ожидаемых кредитных убытков, по всей вероятности, будут сложными, так как ожидаемые кредитные убытки нельзя наблюдать непосредственно и может потребоваться применение сложной модели. В модели может использоваться сложный набор исходных данных за предыдущие периоды и допущений в отношении будущих событий в рамках различных сценариев, специфических для организации, которые может быть сложно прогнозировать. Оценочные значения ожидаемых кредитных убытков также, по всей вероятности, подвержены высокой степени неопределенности оценки и значительной субъективности суждений в отношении будущих событий или условий. Аналогичные замечания применимы к обязательствам по договорам страхования;
(b) оценочное значение резерва под устаревание для организации, имеющей широкий спектр различных видов запасов, может потребовать использования сложных систем и процессов, однако может предполагать незначительную долю субъективности, и степень неопределенности оценки может быть низкой в зависимости от характера запасов;
(c) прочие оценочные значения могут не требовать сложных расчетов, однако могут быть связаны с высокой степенью неопределенности оценки и требовать применения значительных суждений, например оценочное значение, которое требует использования одного важного суждения в отношении обязательства, сумма которого зависит от исхода судебного разбирательства.
А68. Уместность и значительность факторов неотъемлемого риска может различаться в отношении разных оценочных значений. Следовательно, факторы неотъемлемого риска по отдельности или в совокупности могут влиять на простые оценочные значения в меньшей степени, и аудитор может выявить меньше рисков или оценить неотъемлемый риск по нижней границе диапазона неотъемлемого риска.
А69. В то же время факторы неотъемлемого риска по отдельности или в совокупности могут влиять на сложные оценочные значения в большей степени и могут привести к тому, что аудитор оценит неотъемлемый риск по верхней границе диапазона неотъемлемого риска. В отношении таких оценочных значений рассмотрение аудитором влияния факторов неотъемлемого риска, по всей вероятности, непосредственно повлияет на количество и характер выявленных рисков существенного искажения, оценку таких рисков и в итоге на убедительность аудиторских доказательств, которые необходимо получить при проведении процедур в ответ на оцененные риски. Кроме того, в случае таких оценочных значений проявление аудитором профессионального скептицизма может быть особенно важно.
А70. События, произошедшие после отчетной даты, могут предоставить дополнительную информацию, имеющую значение для оценки аудитором рисков существенного искажения на уровне предпосылок. Например, может стать известным фактический результат оценочного значения. В таких случаях аудитор может оценить риски существенного искажения на уровне предпосылки66 независимо от того, как факторы неотъемлемого риска влияют на восприимчивость предпосылки к искажению, или пересмотреть их оценку независимо от степени неопределенности оценки, сложности, субъективности оценочного значения или иных факторов неотъемлемого риска. События после отчетной даты также могут влиять на выбор аудитором подхода к тестированию оценочного значения в соответствии с пунктом 18. Например, в случае несложного начисления премии на основе простого процента от заработной платы выбранных сотрудников аудитор может прийти к выводу об относительно незначительной сложности или субъективности расчета оценочного значения и, следовательно, может оценить неотъемлемый риск на уровне предпосылок по нижней границе диапазона неотъемлемого риска. Выплата премий по окончании периода может предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении оцененных рисков существенного искажения на уровне предпосылок.
______________________________
66 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 37 31.
А71. Оценка аудитором риска средств контроля может быть выполнена разными способами в зависимости от выбранных методов или методологий аудита. Оценка риска средств контроля может быть выражена с использованием качественных категорий (например, оценка риска средств контроля как максимального, среднего или минимального) или с учетом ожиданий аудитора в отношении того, насколько эффективно средство или средства контроля в ответ на выявленный риск, то есть насколько он планирует полагаться на эффективное функционирование средств контроля. Например, если риск средств контроля оценивается как максимальный, аудитор не планирует полагаться на эффективное функционирование средств контроля.
Если риск средств контроля оценивается ниже, чем максимальный, аудитор планирует полагаться на эффективное функционирование средств контроля.
Неопределенность оценки (см. пункт 16))
А72. При рассмотрении степени неопределенности оценки в отношении оценочного значения аудитор может учитывать следующее:
то, требует ли применимая концепция подготовки финансовой отчетности:
использования метода расчета оценочного значения, которому присуща высокая степень неопределенности оценки. Например, концепция подготовки финансовой отчетности может требовать использования ненаблюдаемых исходных данных;
использования допущений, которым присуща высокая степень неопределенности оценки, таких как допущения с длительным периодом прогнозирования, допущения, основанные на ненаблюдаемых исходных данных и, следовательно, сложные для формулирования руководством, или использования разных допущений, являющихся взаимосвязанными;
раскрытия информации в отношении неопределенности оценки;
среду деятельности. Организация может вести активную деятельность на рынке, на котором наблюдается кризис или возможность наступления спада (например, из-за значительных колебаний валют или неактивных рынков), и, следовательно, оценочное значение может зависеть от исходных данных, которые не являются непосредственно наблюдаемыми;
то, может ли руководство (или имеется ли у него практическая возможность, если это разрешено применимой концепцией подготовки финансовой отчетности):
подготовить точный и надежный прогноз в отношении того, как в будущем реализуется сделка, заключенная ранее (например, сумма, которая будет уплачена по условиям договора, зависящим от ситуации) или степени влияния и последствий будущих событий или условий (например, сумма будущих кредитных убытков или сумма будущих страховых выплат и сроки выплаты) либо
получить точную и полную информацию о текущем положении (например, информацию о характеристиках оценки, которые отражали бы точку зрения участников рынка на отчетную дату, для получения оценки справедливой стоимости).
А73. Размер суммы, признанной или раскрытой в финансовой отчетности в отношении оценочного значения, сам по себе не является показателем ее подверженности искажениям, так как, например, величина оценочного значения может быть занижена.
А74. В некоторых случаях степень неопределенности оценки может быть настолько высокой, что рассчитать обоснованное оценочное значение невозможно. В связи с этим применимая концепция подготовки финансовой отчетности может запрещать признание соответствующей статьи в финансовой отчетности или ее оценку по справедливой стоимости. В подобных ситуациях значительные риски связаны не только с необходимостью признания или непризнания оценочного значения либо оценки его по справедливой стоимости, но и с достаточностью раскрываемой информации. Применимая концепция подготовки финансовой отчетности может требовать раскрытия информации о таких оценочных значениях и о присущей им высокой степени неопределенности (см. пункты A112-А113, А143-А144).
А75. В некоторых случаях неопределенность оценочного значения может поставить под сомнение способность организации продолжать осуществлять свою деятельность в соответствии с допущением о ее непрерывности. Требования и указания, касающиеся подобных ситуаций, приводятся в МСА 570 (пересмотренном)67.
______________________________
67 МСА 570 (пересмотренный) "Непрерывность деятельности".
Сложность или субъективность (см. пункт 16(b))
Степень влияния сложности на выбор и применение метода
А76.
При рассмотрении степени влияния сложности на выбор и применение метода, использованного при расчете оценочного значения, аудитор может принять во внимание:
потребность руководства в специальных знаниях и навыках, которая может указывать на то, что метод, используемый для расчета оценочного значения, является заведомо сложным и, следовательно, оценочное значение может быть более подверженным существенному искажению. Большая подверженность существенному искажению возникает в случаях, когда руководство разработало модель самостоятельно и имеет относительно небольшой опыт в этой области или использует модель, в которой применяется метод, не разработанный или широко не используемый в определенной отрасли или среде;
характер правил расчета, требуемый применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, который может привести к необходимости использовать сложный метод, требующий большого числа источников исходных данных за предыдущие периоды и прогнозной информации или допущений с многочисленными взаимосвязями между ними. Например, резерв под ожидаемые кредитные убытки может требовать применения суждения в отношении будущего погашения кредитов и других денежных потоков на основании рассмотрения исходных данных, полученных из опыта предыдущих периодов, и прогнозных допущений. Оценка обязательства по договору страхования также может требовать применения суждений в отношении прогнозируемых будущих выплат по договору страхования на основании опыта предыдущих периодов и текущих или предполагаемых будущих тенденций.
Степень влияния сложности на выбор и применение исходных данных
А77. При рассмотрении степени влияния сложности на выбор и применение исходных данных, использованных при расчете оценочного значения, аудитор может принять во внимание:
сложность процесса получения данных с учетом уместности и надежности источника исходных данных. Исходные данные из определенных источников могут быть более надежными, чем из других. Кроме того, по причине конфиденциального или закрытого характера информации некоторые внешние информационные источники не будут (или будут не в полном объеме) раскрывать информацию, которая может быть уместной при рассмотрении надежности предоставляемых ими исходных данных, таких как источники исходных данных, которые они использовали, или того, каким образом они были собраны и обработаны.
сложность, присущая сохранению целостности исходных данных. Когда имеется большой объем исходных данных и множество их источников, неизбежно возникает сложность с сохранением целостности исходных данных, используемых в расчете оценочного значения;
необходимость интерпретации сложных договорных условий. Например, определение притока или оттока денежных средств, возникающих в связи с возвратом переплаченной суммы поставщиком или покупателем, может зависеть от очень сложных договорных условий, которые требуют определенного опыта или компетентности для их понимания или интерпретации.
Степень влияния субъективности на выбор и применение метода, допущений или исходных данных
А78. При рассмотрении степени влияния субъективности на выбор и применение метода, допущений или исходных данных аудитор может принять во внимание:
то, насколько применимая концепция финансовой отчетности не содержит указаний в отношении методов, принципов, методик и факторов оценки, используемых в методе расчета;
неопределенность в отношении суммы или сроков, включая продолжительность периода прогнозирования.
Сумма и сроки являются источником неотъемлемой неопределенности оценки и приводят к необходимости использования руководством суждения при выборе точечной оценки, что, в свою очередь, создает условия для предвзятости руководства. Например, оценочное значение, включающее прогнозные допущения, может быть связано с высокой степенью субъективности, которая может быть чувствительной к предвзятости руководства.
Иные факторы неотъемлемого риска (см. пункт 16(b))
А79. Степень субъективности оценочного значения влияет на подверженность оценочного значения искажению из-за предвзятости или недобросовестных действий руководства или других недобросовестных действий, поскольку они влияют на неотъемлемый риск. Например, когда оценочное значение предполагает высокую степень субъективности, оценочное значение, по всей вероятности, будет более чувствительным к искажению из-за предвзятости или недобросовестных действий руководства и это может привести к широкому диапазону возможных результатов оценки. Руководство может выбрать точечную оценку из такого диапазона, которая является ненадлежащей в конкретных обстоятельствах или на которую ненадлежащее влияние оказывает неумышленная или умышленная предвзятость руководства и которая, следовательно, содержит искажения. При повторяющемся аудите признаки возможной предвзятости руководства, выявленные в ходе аудита за предыдущие периоды, влияют на планирование и действия аудитора по выявлению и оценке рисков в текущем периоде.
Значительные риски (см. пункт 17)
А80. Оценка аудитором неотъемлемого риска, которая учитывает степень неопределенности оценки, сложности, субъективности оценочного значения или иные факторы неотъемлемого риска, помогает аудитору определить, являются ли выявленные и оцененные риски существенного искажения значительным риском.
Когда аудитор планирует полагаться на операционную эффективность средств контроля (см. пункт 19)
А85. Тестирование операционной эффективности соответствующих средств контроля может быть уместным, когда неотъемлемый риск оценивается по верхней границе диапазона неотъемлемого риска, в том числе в отношении значительных рисков. Это может происходить в случае высокой степени сложности оценочного значения. Когда имеет место высокая степень субъективности оценочного значения и, следовательно, оно требует применения значимых суждений руководством, неизбежные ограничения эффективности структуры средств контроля могут привести к тому, что аудитор будет уделять больше внимания процедурам проверки по существу, чем тестированию операционной эффективности средств контроля.
Общая оценка, основанная на проведенных аудиторских процедурах (см. пункт 33)
Определение, являются ли оценочные значения обоснованными или искаженными (см. пункты 9, 35)
МСА 600 "Особенности аудита финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)"
Требования
Понимание деятельности группы, ее компонентов и их окружения
17. Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения, получив понимание деятельности организации и ее окружения, применимой концепции подготовки финансовой отчетности и системы внутреннего контроля. Команда аудитора группы должна:
(а) ...
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Определения
Значительный компонент (см. пункт 9(т))
А6. Команда аудитора группы также может идентифицировать компонент как, по всей вероятности, связанный со значительными рисками существенного искажения финансовой отчетности группы в силу своей специфики или обстоятельств (то есть с рисками, требующими специального рассмотрения аудитором68). Например, компонент может отвечать за торговлю иностранной валютой и тем самым подвергать группу значительному риску существенного искажения, несмотря на то что во всех иных отношениях он не имеет индивидуальной финансовой значительности для группы.
Понимание деятельности группы, ее компонентов и их окружения
Вопросы, в отношении которых команда аудитора группы получает понимание (см. пункт 17)
А23. МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.)69 содержит указания по вопросам, которые аудитор может рассматривать в рамках получения понимания в отношении отраслевых, нормативных и других внешних факторов, влияющих на организацию, включая применимую концепцию подготовки финансовой отчетности, характер деятельности организации, задачи и стратегии и соответствующие бизнес-риски, а также оценку и анализ финансовых результатов организации. В Приложении 2 к настоящему стандарту содержатся указания по конкретным вопросам, имеющим непосредственное отношение к группе, включая процесс консолидации.
______________________________
68 МСА 315 (пересмотренный), пункты 27 29.
69 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункты А62-А64 А25-А49 и Приложение 1.
Приложение 2
Примеры вопросов, в отношении которых команда аудитора группы получает понимание
Средства контроля
1. Средства контроля на уровне группы включают комбинацию следующих мер:
регулярные встречи руководства группы и компонента для обсуждения событий в хозяйственной деятельности и анализа результатов;
контрольные действия систему контроля в рамках информационной системы, общей для всех или некоторых компонентов;
мониторинг средств контроля систему контроля в рамках процесса группы для мониторинга системы внутреннего контроля, включая деятельность службы внутреннего аудита и программы самостоятельной оценки;
Приложение 5
Необходимые и дополнительные вопросы, включаемые в инструкции команды аудитора группы
Вопросы, относящиеся к планированию работы аудитора компонента:
Вопросы, относящиеся к выполнению работы аудитором компонента:
результаты тестирования командой аудитора группы контрольных процедур системы контроля за системой обработки информации, общей для всех или некоторых компонентов, и тесты средств контроля, которые должен выполнить аудитор компонента.
МСА 610 (пересмотренный, 2013 г.) "Использование работы внутренних аудиторов"
Введение
Взаимосвязь между МСА 315 (пересмотренным, 2019 г.) и МСА 610 (пересмотренным, 2013 г.)
7. МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) описывает, каким образом знания и опыт службы внутреннего аудита могут помочь внешнему аудитору в изучении организации и ее окружения, применимой концепции подготовки финансовой отчетности и системы внутреннего контроля организации, а также в выявлении и оценке рисков существенного искажения. Кроме того, в МСА 315 (пересмотренном, 2019 г.) разъясняется, как эффективное взаимодействие между внутренними и внешними аудиторами создает обстановку, в которой внешний аудитор может получать информацию о значимых вопросах, способных повлиять на его работу.
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Определение службы внутреннего аудита (см. пункты 2, 14(a))
А3. В отношении лиц в организации, выполняющих операционные и управленческие функции и обязанности и не входящих в состав службы внутреннего аудита, обычно существуют угрозы объективности, из-за чего для целей настоящего стандарта их нельзя рассматривать как часть службы внутреннего аудита, хотя они могут осуществлять контрольные действия реализовывать систему контроля, которые могут быть протестированы в соответствии с МСА 330. По этой причине мониторинг, осуществляемый руководителем-собственником, не будет считаться аналогом деятельности службы внутреннего аудита.
Оценка службы внутреннего аудита
Применение систематического и упорядоченного подхода (см. пункт 15(c))
А10. Применение систематического и упорядоченного подхода к планированию, выполнению, надзору, проверке и документальному оформлению мероприятий отличает деятельность службы внутреннего аудита от другой деятельности других средств контроля по мониторингу, которые могут применяться в организации.
А21. Как указано в МСА 315 (пересмотренном, 2019 г.)70, значительные риски - это риски, оцениваемые близко к верхней границе спектра неотъемлемого риска, требуют повышенного внимания аудитора, и, следовательно, возможность для внешнего аудитора использования работы службы внутреннего аудита применительно к значительным рискам будет ограничена процедурами, предполагающими ограниченные суждения. Кроме того, в тех случаях, когда риск существенного искажения не является низким, использование только работы службы внутреннего аудита, будет, скорее всего, недостаточно для снижения аудиторского риска до приемлемого уровня и вряд ли приведет к устранению необходимости выполнения ряда тестов внешним аудитором самостоятельно.
МСА 620 "Использование работы эксперта аудитора
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Определение необходимости привлечения эксперта аудитора (см. пункт 7)
А4. Привлечение эксперта аудитора может потребоваться для содействия аудитору в выполнении одной или нескольких из следующих задач:
получение понимания аудитором деятельности организации и ее окружения, применимой концепции подготовки финансовой отчетности, а также, включая систему системы внутреннего контроля организации;
МСА 701 "Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении".
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Определение ключевых вопросов аудита (см. пункты 9 - 10)
Особенности определения вопросов, требующих значительного внимания аудитора (см. пункт 9) Области оцененного повышенного риска существенного искажения отчетности или значительных рисков, выявленных согласно МСА 315 (пересмотренному, 2019 г.) (см. пункт 9(a))
А20.
МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) определяет значительный риск как выявленный и оцененный риск существенного искажения, для которого оценка неотъемлемого риска близка к верхнему пределу спектра неотъемлемого риска из-за того, в какой степени факторы неотъемлемого риска влияют на сочетание вероятности возникновения искажения и величины потенциального искажения в случае возникновения такого искажения, который, согласно суждению аудитора, требует особого рассмотрения в рамках аудита71. Области, требующие применения руководством значимых суждений, и значительные необычные операции во многих случаях могут определяться как значительные риски. Следовательно, значительные риски обычно представляют собой области, требующие значительного внимания аудитора.
______________________________
70 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 40(e);
71 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 12(1).
МСА 720 (пересмотренный) "Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации"
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Ознакомление с прочей информацией и ее рассмотрение (см. пункты 14 - 15)
Рассмотрение вопроса о том, имеет ли место существенное несоответствие между прочей информацией и знаниями, полученными аудитором в ходе аудита (см. пункт 14(b))
А31. Знания, полученные аудитором в ходе аудита, включают понимание организации и ее окружения, применимой концепции подготовки финансовой отчетности, в том числе ее системы и системы внутреннего контроля организации, полученное в соответствии с МСА 315 (пересмотренным, 2019 г.)72. В МСА 315 (пересмотренном, 2019 г.) описано понимание, которое должен получить аудитор и которое включает такие аспекты, как изучение:
(a) организационной структуры, структуры собственности и системы корпоративного управления, а также бизнес-модели организации, в том числе того, насколько ее бизнес-модель предусматривает использование информационных технологий:
(b) соответствующих отраслевых, регуляторных и прочих внешних факторов;
(c) соответствующих мер, используемые внутри и вне организации для оценки финансовых результатов ее деятельности оценки и анализа финансовых результатов организации;
(b) характера деятельности организации;
(c) выбора и применения организацией учетной политики;
(d) целей и стратегий организации.
Процедуры, проводимые в случаях существенного искажения в финансовой отчетности или необходимости изучения вновь аудитором организации и ее окружения (см. пункт 20)
А51. При ознакомлении с прочей информацией аудитору может стать известна новая информация, которая имеет последствия:
для понимания аудитором организации и ее окружения, применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, а также системы внутреннего контроля организации, и, следовательно, может свидетельствовать о необходимости пересмотра аудитором оценки рисков.
______________________________
72 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения" Пункты 11 - 12, пункты 19 - 27.