Текст очень длинный, поэтому разбит на части. Часть 4 из 5.
При аудите организаций, имеющих несколько мест нахождения или компонентов, рассматривается целесообразность отбора бухгалтерских записей из различных подразделений;
бухгалтерские записи или прочие корректировки, проведенные вне рамок обычной деятельности организации, - нестандартные бухгалтерские записи могут не быть охвачены средствами внутреннего контроля на том же уровне того же характера и степени контроля, что и бухгалтерские записи, проводимые регулярно для отражения таких операций, как ежемесячные продажи, закупки и выплаты наличными.
Оценочные значения (см. пункт 32(b))
Экономическое обоснование значительных операций (см. пункт 32(c))
Оценка аудиторских доказательств (см. пункты 34-37)
Аналитические процедуры, выполняемые перед завершением аудита в ходе формирования общего вывода (см. пункт 34)
Анализ выявленных искажений (см. пункты 35-37)
Аудитор не в состоянии продолжить выполнение задания (см. пункт 38)
Письменные заявления (см. пункт 39)
Информирование руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление,
Информирование руководства (см. пункт 40)
Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление (см. пункт 41)
Прочие вопросы, имеющие отношение к недобросовестным действиям (см. пункт 42)
Информирование регулирующих и правоохранительных органов (см. пункт 43)
Приложение 1 (см. пункт А25)
Примеры факторов риска недобросовестных действий
Факторы риска недобросовестных действий, приведенные в настоящем Приложении, представляют собой примеры таких факторов, с которыми могут сталкиваться аудиторы в целом ряде ситуаций. Отдельно представлены примеры, относящиеся к двум видам недобросовестных действий, имеющим непосредственное отношение к деятельности аудитора, а именно: недобросовестность при подготовке финансовой отчетности и неправомерное присвоение активов. По каждому из этих видов недобросовестных действий факторы риска классифицируются далее на основании трех основных условий, обычно присутствующих в ситуациях существенных искажений вследствие недобросовестных действий: (а) побуждение/давление, (b) возможность, (с) отношение/оправдание. Несмотря на то, что эти факторы риска охватывают широкий спектр ситуаций, они являются лишь примерами, и, следовательно, аудитор может выявить дополнительные или иные факторы риска. Не все из этих примеров будут актуальными во всех обстоятельствах, некоторые из них могут иметь большее или меньшее значение в организациях различного размера или с различными характеристиками собственности или спецификой деятельности. Кроме того, порядок следования приведенных примеров факторов риска не имеет целью отражение их относительной важности или частоты, с которой они встречаются.
Факторы риска недобросовестных действий могут относиться к побуждению, давлению или возможностям, возникающим в результате обстоятельств, которые создают условия для подверженности искажению, до рассмотрения средств контроля (то есть неотъемлемый риск). Такие факторы являются факторами неотъемлемого риска в той части, в которой они влияют на неотъемлемый риск, и могут являться результатом предвзятости руководства. Факторы риска недобросовестных действий, относящиеся к возможностям, могут также возникать в результате иных выявленных факторов неотъемлемого риска (например, в результате сложности или неопределенности могут возникать возможности, которые приводят к подверженности искажению вследствие недобросовестных действий).
Факторы риска недобросовестных действий, относящиеся к возможностям, могут быть также связаны с условиями системы внутреннего контроля организации, такими как ограничения или недостатки внутреннего контроля организации, которые создают такие возможности. Факторы риска недобросовестных действий, связанные с отношением или оправданием, могут возникать, в частности, в результате ограничений или недостатков контрольной среды организации.
Факторы риска, относящиеся к искажениям вследствие недобросовестного составления финансовой отчетности
Ниже приведены примеры факторов риска, относящихся к искажениям вследствие недобросовестного составления финансовой отчетности.
Побуждение/давление
Финансовая стабильность или прибыльность оказывается под угрозой таких условий операционной деятельности на уровне экономики, отрасли или организации, как следующие (или как указывающие на них следующие признаки):
В силу приведенных ниже факторов существует чрезмерное давление на руководство по обеспечению соответствия ожиданиям сторонних лиц:
Имеющаяся информация говорит о том, что личная финансовая ситуация руководства или лиц, отвечающих за корпоративное управление, оказывается под угрозой финансовых результатов деятельности организации вследствие следующих факторов:
Возможность
Характер отрасли или операционной деятельности организации создает возможности для проявления недобросовестности при подготовке финансовой отчетности, которые могут возникать вследствие таких обстоятельств, как:
Надзор за деятельностью руководства неэффективен вследствие следующего:
Существует сложная или неустойчивая организационная структура, о чем свидетельствуют следующие признаки:
Недостаточность компонентов внутреннего контроля. Недостатки внутреннего контроля возникают вследствие следующих обстоятельств:
неудовлетворительный мониторинг средств контроля процесс мониторинга системы внутреннего контроля организации, включая автоматизированные средства контроля и средства контроля за промежуточной финансовой отчетностью (если требуется представление внешней отчетности);.
высокая текучесть кадров или наем неэффективных сотрудников в подразделениях бухгалтерского учета, информационных технологий или в службе внутреннего аудита;
неэффективные учетные и информационные системы, включая ситуации наличия значительных недостатков в системе внутреннего контроля.
Отношение/оправдание
Факторы риска, вызванные искажениями вследствие неправомерного присвоения активов
Факторы риска, относящиеся к искажениям вследствие неправомерного присвоения активов, также можно подразделить на группы в соответствии с тремя основными условиями, обычно присутствующими в обстоятельствах недобросовестных действий: побуждение/давление, возможность и отношение/оправдание. Некоторые из факторов риска, относящихся к искажениям вследствие недобросовестной подготовки финансовой отчетности, могут также иметь место в обстоятельствах искажений вследствие неправомерного присвоения активов. Например, неэффективный мониторинг руководства и прочие недостатки в системе внутреннего контроля могут иметь место как при искажениях вследствие недобросовестности при подготовке финансовой отчетности, так и вследствие неправомерного присвоения активов. Ниже приведены примеры факторов риска, связанных с искажениями вследствие неправомерного присвоения активов.
Побуждение/давление
Возможность
Некоторые характерные черты или обстоятельства могут повышать уровень уязвимости активов для неправомерного присвоения.
Например, возможности к неправомерному присвоению активов увеличиваются, когда имеются следующие обстоятельства:
Недостаточный внутренний контроль за активами может повысить уровень уязвимости этих активов для неправомерного присвоения. Например, неправомерное присвоение активов может происходить в следующих случаях:
недостаточность разделения должностных обязанностей или проведения независимых проверок;
недостаточный надзор за расходами высшего руководства, такими как командировочные и прочие возмещения;
недостаточный надзор руководства за материально ответственными работниками, например, недостаточность контроля или мониторинга удаленных территориальных подразделений;
недостаточность проверки кандидатов при отборе на вакантные должности работников с доступом к активам;
ненадлежащий учет активов;
неадекватность системы разрешений и авторизации проведения операций (например, в области закупок);
недостатки организации физической сохранности денежных средств, инвестиций, запасов или основных средств;
отсутствие полных и регулярных инвентаризаций активов;
недостаточно своевременное и надлежащее документирование операций, например, по кредитованию соответствующего счета при возвратах от покупателей;
недостаточность обязательных отпусков для работников, выполняющих ключевые контрольные функции;
недостаточность понимания руководством информационных технологий, что дает возможность работникам, занятым в сфере информационных технологий, заниматься неправомерным присвоением активов;
недостаточные средства контроля прав доступа к автоматизированным журналам, включая средства контроля и проверки записей в системных журналах.
Отношение/оправдание
Недостаточный внутренний контроль за активами может повысить уровень уязвимости этих активов для неправомерного присвоения.
пренебрежение средствами внутреннего контроля против неправомерного присвоения активов, что выражается в обходе существующих средств контроля или в непринятии необходимых мер по известным недостаткам в системе внутреннего контроля;
поведение, указывающее на неудовольствие или неудовлетворенность организацией или тем, как осуществляется взаимодействие с работниками;
изменения в поведении или образе жизни, которые могут указывать на то, что имело место неправомерное присвоение активов;
терпимость к мелким хищениям.
Приложение 2 (см. пункт А40)
Примеры возможных аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий
Ниже приведены примеры возможных аудиторских процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий как вследствие недобросовестной подготовки финансовой отчетности, так и вследствие неправомерного присвоения активов. Несмотря на то, что эти процедуры охватывают широкий спектр ситуаций, это не более чем примеры, и, следовательно, они могут оказаться не самыми подходящими и не соответствующими в той или иной конкретной ситуации. Кроме того, порядок изложения информации о процедурах не преследует цель отразить их относительную важность.
Анализ на уровне предпосылок
Конкретные аудиторские процедуры по результатам оценки аудитором рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий будут варьироваться в зависимости от видов или сочетаний выявленных факторов риска либо условий недобросовестных действий, а также от видов операций, остатков по счетам, раскрытия информации и предпосылок, на которые они могут повлиять.
Ниже приведены конкретные примеры ответных мер:
если работа какого-либо эксперта в отношении статьи финансовой отчетности, по которой высок оцененный риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий, приобретает особенное значение - проведение дополнительных процедур, относящихся к некоторым или ко всем допущениям, методам или выводам этого эксперта, с целью установления того, что его выводы не являются необоснованными, либо привлечение для этих целей еще одного эксперта;
Конкретные аудиторские процедуры - искажение вследствие недобросовестной подготовки финансовой отчетности
Примеры ответных мер на оценку аудитором рисков существенного искажения вследствие недобросовестности при подготовке финансовой отчетности включают ряд процедур.
Приложение 3 (см. пункт А49)
Примеры обстоятельств, указывающих на возможность недобросовестных действий
Ниже приведены примеры обстоятельств, которые могут указывать на возможность того, что финансовая отчетность может содержать существенное искажение вследствие недобросовестных действий.
МСА 300 "Планирование аудита финансовой отчетности";
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Документация (см. пункт 12)
Особенности малых организаций
А21. Как указано в пункте A11, соответствующий краткий меморандум может служить документальным оформлением стратегии аудита малой организации. При разработке плана аудита могут использоваться стандартные аудиторские программы или контрольные списки (см. пункт А19), составленные исходя из допущения о немногочисленности соответствующих средств контроля24 контрольных мероприятий, что, скорее всего, и происходит в малой организации, при условии, что такие программы или списки используются с учетом конкретных обстоятельств аудиторского задания, включая оценку рисков аудитором.
______________________________
24 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 26(a)
МСА 402 "Особенности аудита организации, пользующейся услугами обслуживающей организации"
Введение
Сфера применения настоящего стандарта 1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает обязанности аудитора по сбору достаточных надлежащих аудиторских доказательств в случаях, когда организация-пользователь пользуется услугами одной или более обслуживающих организаций. В частности, в нем раскрывается, как аудитор организации-пользователя применяет МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) и МСА 330 при получении понимания организации-пользователя, включая значимую для аудита подготовки финансовой отчетности систему внутреннего контроля организации, достаточного для выявления и оценки рисков существенного искажения, а также при разработке и выполнении дальнейших аудиторских процедур в ответ на эти риски.
3. Услуги, предоставляемые обслуживающей организацией, являются применимыми для конкретного аудита финансовой отчетности организации-пользователя при условии, что эти услуги и средства контроля за ними являются частью информационной системы организации-пользователя, включая соответствующие бизнес процессы, относящиеся относящейся к подготовке финансовой отчетности. Несмотря на то, что большинство средств контроля обслуживающей организации, вероятно, будет связано с финансовой отчетностью частью информационной системы организации-пользователя, имеющей отношение к подготовке финансовой отчетности, могут существовать и другие средства или относящихся к ним средств контроля, которые будут применимы для конкретного аудита, например средства контроля за сохранностью активов. Услуги обслуживающей организации являются частью информационной системы организации-пользователя, включая соответствующие бизнес-процессы, относящиеся к подготовке финансовой отчетности, если такие услуги затрагивают любой из следующих элементов:
(a) информацию, относящуюся к значительным видам операций, остаткам по счетам и раскрытию информации, и то, как она проходит через информационную систему организации-пользователя, вручную или с использованием ИТ, независимо от того, получена ли она из основного регистра и вспомогательных регистров или вне их, виды операций в рамках деятельности организации пользователя, являющиеся существенными для финансовой отчетности организации-пользователя. Это включает случаи, когда услуги обслуживающей организации влияют на то:
(i) (b) процедуры, как в системе информативных технологий (ИТ), так и при ручной обработке данных, с помощью которых такие операции организации пользователя инициируются, обобщается, обрабатываются и, по мере необходимости, корректируются, переносятся в основной регистр и отражаются в финансовой отчетности; как инициируются операции и как информация о них записывается, обрабатывается, по мере необходимости корректируется, включается в основной регистр и отражается в финансовой отчетности:
(ii) как собирается, обрабатывается и раскрывается в финансовой отчетности информация о событиях и условиях, помимо операций,
(b) (е) соответствующие данные бухгалтерского учета, как в электронной форме, так и выполненные в ручном режиме; подтверждающая информация и конкретные счета в финансовой отчетности организации пользователя и другие подтверждающие данные, относящиеся к передаче информации согласно пункта 3(a), используемые для инициирования, учета, обработки и отражения в отчетности операций организации пользователя; также к этому относится корректировка ошибочных данных и порядок переноса информации в основной регистр;
(d) -способ которым информационная система организации пользователя фиксирует события и обстоятельства, которые не являются операциями, по являются существенными для финансовой отчетности;
(се) способ, которым информационная система организации-пользователя фиксирует события и обстоятельства, которые не являются операциями, но являются существенными для финансовой отчетности, из данных, описанных в пункте 3(b), в том числе относящихся к раскрытию информации и оценочным значениям, касающихся значительных видов операций, остатков по счетах и раскрытия информации события и обстоятельства, которые не являются операциями, но являются существенными для финансовой отчетности;;
(d) ИТ-среду организации, имеющую отношение к пунктам (а) - (с) выше.
(f) --- средства контроля, связанные с бухгалтерскими записями, включая нестандартные бухгалтерские записи, применяемые для учета разовых, необычных операций или корректировок.
Цели
7. Цели аудитора организации-пользователя, когда организация-пользователь пользуется услугами обслуживающей организации, состоят в следующем:
(a) получить понимание характера и значимости услуг, предоставляемых обслуживающей организацией, и их воздействия на систему внутреннего контроля организации-пользователя, применимой для конкретного аудита и достаточной для того, чтобы обеспечить соответствующую основу для идентификации выявления и оценки рисков существенного искажения;
(b) разработать и провести аудиторские процедуры в ответ на эти риски.
Требования
Получение понимания услуг, предоставляемых обслуживающей организацией, включая систему внутреннего контроля
10. При получении понимания системы внутреннего контроля организации, применимой к конкретному аудиту, в соответствии с МСА 315 (пересмотренным, 2019 г.) аудитор организации-пользователя должен выделить средства контроля в компоненте контрольной деятельности оцепить структуру и способ реализации соответствующих средств контроля25, 26 организации-пользователя, от тех, которые относятся к услугам, предоставляемым обслуживающей организацией, включая те, которые применяются к операциям, обрабатываемым обслуживающей организацией, в также оценить их структуру и определить, были ли они реализованы27 (см. пункты А12-А14).
______________________________
25 МСА 315 (пересмотренный). пункт 12.
26 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 26 (а).
27 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 26(d).
11. Аудитор организации-пользователя должен определить, удалось ли получить достаточное понимание характера и значимости услуг, предоставляемых обслуживающей организацией, и их воздействия на систему внутреннего контроля организации-пользователя; связанную с проводимым аудитом, для того, чтобы обеспечить надлежащую основу для выявления и оценки рисков существенного искажения.
12. Если аудитор организации-пользователя не может получить достаточное понимание этих вопросов из информации от организации-пользователя, аудитор организации-пользователя должен получить такое понимание путем проведения одной или нескольких процедур из перечисленных ниже:
(c) посещение обслуживающей организации и выполнение процедур, которые дадут необходимую информацию о соответствующих средствах контроля в обслуживающей организации
(d) привлечение другого аудитора для выполнения процедур, которые предоставят необходимую информацию о соответствующих средствах контроля в обслуживающей организации (см. пункты А15 - А20)
Использование отчетов 1-го и 2-го типов для подтверждения понимания аудитором организации-пользователя обслуживающей организации
14. Если аудитор организации-пользователя планирует использовать отчет 1-го или 2-го типа в качестве аудиторских доказательств в подтверждение понимания аудитором организации-пользователя структуры и способа реализации средств контроля в обслуживающей организации, аудитор организации-пользователя должен:
(b) оценить достаточность и надлежащий характер доказательств, содержащихся в отчете, для понимания системы внутреннего контроля организации пользователя обслуживающей организации, применимой для конкретного аудита;
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Получение понимания услуг, предоставляемых обслуживающей организацией, включая систему внутреннего контроля
Дальнейшие процедуры в случаях, когда от организации-пользователя не удается получить достаточное понимание (см. пункт 12)
А19. Для проведения процедур, в результате которых будет получена необходимая информация о соответствующих средствах контроля обслуживающей организации, связанных с услугами, предоставляемыми организации-пользователю, может привлекаться другой аудитор. Если выпущен отчет 1-го или 2-го типа, для проведения этих процедур аудитор организации-пользователя может привлечь аудитора обслуживающей организации, поскольку между аудитором обслуживающей организации и обслуживающей организацией уже установлены отношения. Аудитор организации-пользователя, когда он использует результаты работы другого аудитора, может считать полезными указания МСА 600, поскольку этот стандарт связан с пониманием работы другого аудитора (включая независимость и профессиональную компетентность этого аудитора), участием в работе другого аудитора по планированию характера, сроков и объема такой работы, а также оценкой достаточности и надлежащего характера собранных аудиторских доказательств.
Использование отчетов 1-го и 2-го типов для понимания аудитором организации-пользователя обслуживающей организации (см. пункты 13 - 14)
А22. Отчет 1-го или 2-го типа, наряду с информацией об организации-пользователе, может помочь аудитору организации-пользователя получить понимание следующих вопросов:
(a) те аспекты средств контроля обслуживающей организации, которые могут влиять на обработку операций организации-пользователя, включая использование субподрядчиков обслуживающей организации;
(b) поток значительных операций через обслуживающую организацию с целью определить области в этом потоке операций, в которых могут возникать существенные искажения в финансовой отчетности организации-пользователя;
(c) цели средств контроля обслуживающей организации, которые являются значимыми для предпосылок финансовой отчетности организации-пользователя
(d) вопроса о том, разработаны и внедрены ли надлежащим образом средства контроля обслуживающей организации для целей предотвращения или обнаружения и исправления ошибок в обработке операций, которые могут приводить к существенным искажениям в финансовой отчетности организации- пользователя.
Отчет 1-го или 2-го типа может помочь аудитору организации-пользователя в получении достаточных данных для выявления и оценки рисков существенного искажения. Однако отчет 1-го типа не содержит никаких доказательств операционной эффективности соответствующих средств контроля.
Принятие мер в ответ на оцененные риски существенного искажения
Тест средств контроля
А29. Аудитор организации-пользователя должен в соответствии со стандартом МСА 330 разработать и провести тесты средств контроля для сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении операционной эффективности соответствующих средств контроля в определенных обстоятельствах.
В контексте обслуживающей организации, это требование применяется, когда:
А30. Если отчет 2-го типа отсутствует, аудитор организации-пользователя может связаться с обслуживающей организацией через организацию-пользователя и запросить у аудитора обслуживающей организации подготовку отчета 2-го типа, включающего тестирование операционной эффективности соответствующих средств контроля, либо для проведения процедур в обслуживающей организации аудитор организации- пользователя может привлечь другого аудитора, который протестирует операционную эффективность этих средств контроля. Аудитор организации-пользователя может также по согласованию с обслуживающей организацией посетить ее и провести тесты соответствующих средств контроля. Оценка рисков аудитором организации-пользователя основывается на комбинации всех доказательств, полученных в результате работы другого аудитора и проведения собственных процедур аудитором организации-пользователя.
Использование отчета 2-го типа в качестве аудиторских доказательств операционной эффективности средств контроля в обслуживающей организации
А33. Аудитору организации-пользователя может также понадобиться собрать дополнительные доказательства о существенных изменениях в применяемых средствах контроля обслуживающей организации за пределами периода, охваченного отчетом 2-го типа, или определить перечень дополнительных аудиторских процедур, которые необходимо провести. Значимые факторы при определении того, какие дополнительные аудиторские доказательства необходимо получить о средствах контроля обслуживающей организации, которые действовали за пределами периода времени, охваченного отчетом аудитора обслуживающей организации, могут включать:
эффективность контрольной среды и процедуры, применяемые организацией-пользователем по мониторингу системы внутреннего контроля мониторинга средств контроля организации пользователя.
А34. Дополнительные аудиторские доказательства могут быть получены, например, за счет распространения тестов средств контроля на оставшийся период или за счет тестирования процедур, применяемые организацией-пользователем по мониторингу системы внутреннего контроля мониторинга средств контроля организации-пользователя.
А39. Аудитор организации-пользователя должен своевременно сообщать в письменной форме о значительных недостатках, выявленных в ходе аудита, как руководству, так и лицам, отвечающим за корпоративное управление. Аудитор организации-пользователя также должен своевременно сообщить руководству с соответствующим уровнем ответственности о других недостатках в системе внутреннего контроля, выявленных в ходе аудита, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, достаточно важны, чтобы привлечь внимание руководства. Вопросы, которые аудитор организации-пользователя может выявить в ходе проводимого аудита и сообщить руководству и лицам, отвечающим за корпоративное управление, организации-пользователя, включают:
любые средства контроля, применяемые организацией-пользователем в процедурах по мониторингу системы внутреннего контроля любой мониторинг средств контроля, которые могут использоваться организацией-пользователем, в том числе выявленных по результатам отчета 1-го типа или 2-го типа;
МСА 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски"
Введение
(а) Сфера применения настоящего стандарта
1. Настоящий Международный стандарт аудита (МСА) устанавливает обязанности аудитора по разработке и проведению процедур в отношении рисков существенного искажения, выявленных и оцененных аудитором в соответствии с МСА 315 (пересмотренным, 2019 г.)28 при проведении аудита финансовой отчетности.
______________________________
28 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения".
Дата вступления в силу
2. Настоящий стандарт вступает в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 года или после этой даты.
Цель
3. Цель аудитора состоит в том, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении оцененных рисков существенного искажения путем разработки и проведения соответствующих аудиторских процедур по таким рискам.
Определения
4. Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:
(a) процедура проверки по существу - аудиторская процедура, предназначенная для выявления существенных искажений на уровне предпосылок. Процедуры проверки по существу включают:
(i) детальные тесты видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации);
(ii) аналитические процедуры проверки по существу.
(b) тестирование средств контроля - аудиторская процедура, предназначенная для оценки операционной эффективности применения средств контроля с целью предотвращения или выявления и устранения существенных искажений на уровне предпосылок.
Требования
Аудиторские процедуры общего характера
5. Аудитор должен разработать и реализовать аудиторские процедуры общего характера в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне финансовой отчетности (см. пункты А 1-А3).
Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне предпосылок
6. Аудитор должен разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры, характер, сроки и объем которых определяется с учетом и в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (см. пункты А4-А8, А42-А52)
7. При разработке дальнейших аудиторских процедур аудитор должен:
(a) рассмотреть основания оценки риска существенного искажения на уровне предпосылок по каждому виду значительных операций, остатков по счетам и раскрытию информации, включая:
(i) вероятность и величину существенного искажения, обусловленную особенностями соответствующего значительного вида операций, остатка по счету или раскрытия информации (т. е. неотъемлемый риск); и
(ii) проверку того, учтены ли в рамках оценки риска соответствующие средства контроля меры по его снижению (т. е. риск средств контроля), что означает требование к аудитору получить аудиторские доказательства для определения того, эффективны ли эти средства контроля (т. е. при определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу аудитор полагается на планирует тестировать операционную эффективность средств контроля) (см. пункты А9-А18);
(b) получить более убедительные доказательства в ответ на риски, оцененные аудитором как более высокие (см. пункт А19).
Тесты средства контроля
8. Аудитор должен разработать и провести тестирование средств контроля для сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении операционной эффективности соответствующих средств контроля, если:
(a) оценка им рисков существенного искажения на уровне предпосылок включает ожидание того, что средства контроля эффективны (т. е. аудитор намерен полагаться на планирует тестировать операционную эффективность средств контроля при определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу); или
(b) одни лишь процедуры проверки по существу не в состоянии обеспечить получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств на уровне предпосылок (см. пункты А20-А24).
9. При разработке и проведении тестирования средств контроля аудитор должен получить тем более убедительные аудиторские доказательства, чем в большей степени он полагается на операционную эффективность средств контроля (см. пункт А25).
Характер и объем тестирования средств контроля
10. При разработке и проведении тестирования средств контроля аудитор должен:
(a) выполнить прочие аудиторские процедуры в сочетании с опросом для того, чтобы получить аудиторские доказательства в отношении операционной эффективности средств контроля, включая выяснение:
(i) каким образом применялись средства контроля в соответствующие моменты аудируемого периода;
(ii) насколько последовательно они применялись
(iii) кем и посредством чего они применялись (см. пункты А26-А29);
(b) в той мере, в какой это еще не рассматривалось, определить, зависят ли тестируемые средства контроля от других средств контроля (косвенных средств контроля) и, если это так, надо ли получить аудиторские доказательства, подтверждающие операционную эффективность этих косвенных средств контроля (см. пункты А30-А31).
Сроки проведения тестирования средств контроля
11. В соответствии с пунктами 12 и 15 настоящего стандарта для того, чтобы надлежащим образом обосновать свое намерение полагаться на средства контроля, аудитор должен проводить тестирование средств контроля в определенный момент или в течение всего периода, в рамках которого он намерен полагаться на эти средства контроля (см. пункт А32).
Использование аудиторских доказательств, полученных в течение промежуточного периода
12. Если аудитор получает аудиторские доказательства в отношении операционной эффективности средств контроля в рамках промежуточного периода, он должен:
(a) получить аудиторские доказательства значительных изменений в данных средствах контроля, произошедших после окончания этого промежуточного периода
(b) определить, какие дополнительные аудиторские доказательства следует получить в отношении оставшегося периода (см. пункты A33-A34).
Использование аудиторских доказательств, полученных в ходе предшествующих аудиторских заданий
13. При решении вопроса о том, допустимо ли использовать аудиторские доказательства операционной эффективности средств контроля, полученные в ходе предшествующих аудиторских заданий и, если допустимо, какова должна быть продолжительность периода времени, по истечении которого следует заново провести тестирование средств контроля, аудитор должен рассмотреть:
(a) операционную эффективность прочих элементов компонентов системы внутреннего контроля организации, включая контрольную среду организации, процедуры мониторинга системы внутреннего контроля организации, а также процедуры оценки рисков в организации;
(b) риски, возникающие вследствие характерных особенностей рассматриваемого средства контроля, включая вопрос о том, является ли данное средство контроля ручным или автоматизированным;
(c) операционную эффективность общих средств контроля информационных технологий;
(d) операционную эффективность рассматриваемого средства контроля и его применения организацией, включая характер и объем отклонений при применении данного средства контроля, отмеченных в ходе предыдущего аудита, а также установление того, не было ли изменений в составе персонала, которые оказывают значительное влияние на применение данного средства контроля;
(e) вопрос о том, не создает ли дополнительных рисков отсутствие изменений в определенном средстве контроля на фоне происходящих изменений в обстоятельствах;
(f) риски существенного искажения и степень доверия к рассматриваемому средству контроля (см. пункт А35).
14. Если аудитор намерен использовать полученные в ходе предшествующего аудиторского задания аудиторские доказательства операционной эффективности конкретных средств контроля, он должен убедиться в актуальности и надежности этих доказательств путем сбора аудиторских доказательств относительно того, не произошли ли какие-либо значительные изменения в данных средствах контроля после предшествующего аудиторского задания. Аудитор должен получить эти доказательства путем проведения опроса в сочетании с наблюдением или инспектированием, чтобы подтвердить свое понимание определенных средств контроля, а также:
(a) если произошли изменения, в результате которых аудиторские доказательства, собранные в ходе предшествующего аудиторского задания, перестали быть актуальными, аудитор должен протестировать эти средства контроля в ходе текущего аудиторского задания (см. пункт А36);
(b) если таких изменений не происходило, аудитор должен тестировать эти средства контроля, по крайней мере, в ходе каждого третьего аудиторского задания, а также тестировать отдельные средства контроля в ходе каждого аудиторского задания, чтобы избежать ситуации, при которой все средства контроля, на которые он намерен полагаться, тестируются в одном периоде, и никакие средства контроля не тестируются в течение последующих двух аудируемых периодов (см. пункты А37-А39).
Средства контроля за значительными рисками
15. Если аудитор намеревается полагаться на средства контроля за тем или иным риском, который он определил как значительный, аудитор должен протестировать эти средства контроля в текущем периоде.
Оценка операционной эффективности средств контроля
16. При оценке операционной эффективности соответствующих средств контроля, на которые аудитор намерен полагаться, он должен оценить, указывают ли выявленные в ходе процедур проверки по существу искажения на неэффективность средств контроля. Отсутствие искажений, выявленных в ходе выполнения процедур проверки по существу, однако, не является аудиторским доказательством того, что относящиеся к проверяемой предпосылке средства контроля являются эффективными (см. пункт А40).
17. Если выявлены недостатки в применении средств контроля, на которые аудитор намерен полагаться, он должен сделать специальные запросы, чтобы разобраться в этих недостатках и их возможных последствиях, а также определить (см. пункт А41):
(a) обеспечивают ли выполненные тесты средств контроля надлежащее основание для того, чтобы полагаться на средства контроля;
(b) требуется ли проведение дополнительных тестов средств контроля;
(c) в ответ на возможные риски существенного искажения должны ли быть проведены процедуры проверки по существу.
Процедуры проверки по существу
18. Независимо от оцененных рисков существенного искажения аудитор должен разработать и провести процедуры проверки по существу в отношении каждого существенного вида операций, остатка по счету и раскрытия информации (см. пункты А42-А47).
19. Аудитор должен рассмотреть вопрос о том, следует ли провести в качестве аудиторских процедур проверки по существу процедуры внешнего подтверждения (см. пункты А48-А51).
Процедуры проверки по существу, относящиеся к процессу формирования финансовой отчетности
20. В состав проводимых аудитором процедур проверки по существу должны входить следующие аудиторские процедуры, относящиеся к процессу формирования финансовой отчетности:
(a) согласование или сверка информации в финансовой отчетности с первичными данными бухгалтерского учета, включая согласование или сверку раскрытия информации, когда эта информация получена как из основного регистра и вспомогательных ведомостей, так и извне;
(b) проверка существенных бухгалтерских записей и прочих корректировок, выполненных при подготовке финансовой отчетности (см. пункт А52).
Процедуры проверки по существу в ответ на значительные риски
21. Если аудитор определил, что тот или иной оцененный риск существенного искажения на уровне предпосылок является значительным, он должен провести процедуры проверки по существу, нацеленные на реагирование именно на этот риск. Когда подход к значительному риску состоит только из процедур проверки по существу, эти процедуры должны включать детальные тесты (см. пункт А53).
Сроки выполнения процедур проверки по существу
22. Если процедуры проверки по существу проводятся на промежуточную дату, аудитор должен охватить оставшийся период, выполнив:
(a) либо процедуры проверки по существу в сочетании с тестами средств контроля в отношении наступающего периода
(b) либо только последующие процедуры проверки по существу, если аудитор определит, что их достаточно, что обеспечивает разумные основания для распространения аудиторских выводов с промежуточной даты до конца периода (см. пункты А54-А57).
23. Если на промежуточную дату выявлены искажения, которых аудитор не ожидал при проведении оценки рисков существенного искажения, он должен оценить необходимость изменения соответствующей оценки риска, а также ранее планируемого характера, сроков или объема процедур проверки по существу в отношении оставшегося периода (см. пункт А58).
Адекватность представления финансовой отчетности
24. Аудитор должен провести аудиторские процедуры, чтобы оценить, соответствует ли общее представление финансовой отчетности применимой концепции подготовки финансовой отчетности. При осуществлении такой оценки аудитор должен определить, представлена ли финансовая отчетность таким образом, чтобы отражать надлежащим образом:
классификацию и описание финансовой информации и оцениваемых операций, событий и условий;
представление, структуру и содержание финансовой отчетности (см. пункт А59).
Оценка достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств
25. Основываясь на проведенных аудиторских процедурах и полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен до завершения аудита определить, является ли проведенная оценка рисков существенного искажения на уровне предпосылок по-прежнему актуальной (см. пункты А60-А61).
26. Аудитор должен установить, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства. При формировании своего мнения аудитор должен принять во внимание все соответствующие аудиторские доказательства независимо от того, подтверждают ли они предпосылки в отношении финансовой отчетности или противоречат им (см. пункт А62).
27. Если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении существенной соответствующей предпосылки о виде операции, статье или раскрытии информации на уровне финансовой отчетности, он должен попытаться получить дополнительные аудиторские доказательства. Если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Документация
28. В аудиторской документации аудитор обязан отразить29:
______________________________
29 МСА 230 "Аудиторская документация", пункты 8 - 11 и А6.
(a) аудиторские процедуры общего характера в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне финансовой отчетности, а также характер, сроки и объем выполненных дальнейших аудиторских процедур;
(b) связь этих процедур с оцененными рисками на уровне предпосылок
(c) соответствующие результаты этих аудиторских процедур, включая выводы, если они не очевидны (см. пункт А63).
29. Если аудитор планирует использовать полученные в ходе предшествующих аудиторских заданий аудиторские доказательства операционной эффективности средств контроля, он должен включить в аудиторскую документацию свои выводы относительно того, что он полагается на средства контроля, которые тестировались в ходе предшествующего аудита.
30. Аудиторская документация должна содержать доказательства того, что информация, содержащаяся в финансовой отчетности, сверена с лежащими в ее основе данными бухгалтерского учета, включая сверку раскрытия информации, когда такая информация получена не из данных основного регистра и вспомогательных ведомостей.
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Аудиторские процедуры общего характера (см. пункт 5)
А1. Аудиторские процедуры общего характера в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне финансовой отчетности могут включать:
акцентирование внимания аудиторской группы на необходимости поддерживать профессиональный скептицизм;
задействование более опытного персонала или лиц, обладающих специальными навыками, либо привлечение экспертов;
осуществление более тщательного контроля за работой менее опытных членов аудиторской группы; изменение характера, сроков и степени руководства и надзора в отношении членов аудиторской группы, а также контроль качества выполнения задания:
включение дополнительных элементов непредсказуемости при выборе дальнейших аудиторских процедур;
внесение изменений в общую стратегию аудита в соответствии с требованиями МСА 300 или в планируемые аудиторские процедуры с возможностью изменений:
определения аудитором существенности для выполнения аудиторских процедур в соответствии с МСА 320;
планов аудитора по тестированию операционной эффективности средств контроля и в отношении всеобъемлющего характера аудиторских доказательств, необходимых для обоснования планов полагаться на операционную эффективность средств контроля, особенно в случаях, когда имеются выявленные недостатки контрольной среды или действий организации по осуществлению мониторинга;
характера, сроков и объема процедур проверки по существу. Например, может быть целесообразно выполнить процедуры проверки по существу на дату финансовой отчетности или как можно ближе к ней, когда риск существенного искажения оценивается как повышенный.
внесение общих изменений в характер, сроки или объем аудиторских процедур, например; проведение процедур проверки по существу не па промежуточную дату; а в конце периода или видоизменение характера аудиторских процедур для получения более убедительных аудиторских доказательств.
А2. Оценка рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности и, следовательно, аудиторские процедуры общего характера зависят от понимания аудитором контрольной среды. Эффективная контрольная среда может дать аудитору более высокую степень уверенности в системе внутреннего контроля и надежности аудиторских доказательств, полученных внутри организации, и, таким образом, позволить аудитору, например, провести некоторые аудиторские процедуры на промежуточную дату, а не на конец периода. Недостатки же контрольной среды приводят к противоположным последствиям; так, например, аудитор может отреагировать на неэффективную контрольную среду:
проведением большего количества аудиторских процедур на конец периода, а не на промежуточную дату;
сбором большего объема аудиторских доказательств в результате проведения процедур проверки по существу;
увеличением количества территориальных подразделений, подлежащих аудиту.
А3. Эти факторы, таким образом, в значительной степени влияют на общий подход аудитора, обусловливая, например, акцент на процедуры проверки по существу (подход, основанный на процедурах проверки по существу), или подход, использующий как тестирование средств контроля, так и процедуры проверки по существу.
Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне предпосылок
Характер, сроки и объем дальнейших аудиторских процедур (см. пункт 6)
А4. Оценка аудитором выявленных рисков существенного искажения на уровне предпосылок создает основу для формирования надлежащего аудиторского подхода к разработке и проведению дальнейших аудиторских процедур. Например, аудитор может установить:
(a) что только выполнение тестирования средств контроля позволит ему разработать эффективный ответ на оцененный риск существенного искажения в отношении определенной предпосылки;
(b) что для определенных предпосылок окажется достаточным проведение только процедур проверки по существу и, следовательно, аудитор исключает воздействие средств контроля из оценки соответствующих рисков существенного искажения. Причиной этого может послужить то, что аудиторские процедуры оценки рисков не выявили каких-бы то ни было эффективных средств контроля, имеющих отношение к данной предпосылке, или что аудитор не выявил риск, в отношении которого одни только процедуры по существу не могут предоставить достаточных надлежащих аудиторских доказательств, и поэтому не требуется проверять операционную эффективность средств контроля, в случае, если тестирование средств контроля будет неэффективным, поэтому аудитор не будет полагаться на может не планировать тестирование операционной эффективности средств контроля при определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу;
(c) что наиболее эффективным будет комбинированный подход, при котором применяется как тестирование средств контроля, так и процедуры проверки по существу.
Аудитору не нужно разрабатывать и проводить дальнейшие аудиторские процедуры, если оценка риска существенных искажений находится ниже приемлемо низкого уровня. Однако, в соответствии с требованиями пункта 18, независимо от выбранного подхода и оцененного риска существенных искажений аудитор разрабатывает и проводит процедуры проверки по существу в отношении каждого существенного вида операций, остатка по счету и раскрытия информации.
А5. Под характером аудиторской процедуры понимается ее назначение (то есть тестирование средств контроля или процедура проверки по существу) и ее вид (то есть инспектирование, наблюдение, опрос, подтверждение, пересчет, повторное применение средства контроля или аналитическая процедура). Характер аудиторских процедур наиболее важен при реагировании на оцененные риски.
А6. Под сроками проведения аудиторской процедуры понимается момент ее проведения, а также период или дата, к которым применимы соответствующие аудиторские доказательства.
А7. Под объемом аудиторской процедуры понимается количество действий, которые надо выполнить, например размер выборки или количество наблюдений за тем или иным контрольным действием средством контроля.
А8. Разработка и проведение дальнейших аудиторских процедур, характер, сроки проведения и объем которых основаны на оцененных рисках и соответствуют оцененным рискам существенного искажения на уровне предпосылок, обеспечивают четкую связь между дальнейшими аудиторскими процедурами и оценкой рисков.
Процедуры в ответ на оцененные риски на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности (см. пункт 7(a))
Характер
А9. МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) требует, чтобы аудиторская оценка рисков существенного искажения на уровне предпосылок проводилась путем оценки неотъемлемого риска и риска контроля.
Аудитор оценивает неотъемлемый риск путем оценки вероятности и величины искажения с учетом того, как и в какой степени присущие этому риску факторы влияют на подверженность искажению соответствующих предпосылок30. Оцененные аудитором риски, в том числе причины этих оцененных рисков, могут влиять как на виды проводимых аудиторских процедур, так и на их сочетание. Например, когда выявленный риск высок, аудитор может подтвердить у контрагента полноту изложения условий договора, не ограничиваясь инспектированием этого документа. Кроме того, определенные аудиторские процедуры могут оказаться более подходящими для одних предпосылок, чем для других. Например, наиболее приемлемыми процедурами в ответ на оцененный риск существенного искажения выручки в части предпосылки ее полноты может оказаться тестирование средств контроля, в то время как в отношении оцененного риска существенного искажения предпосылки наличия выручки наиболее приемлемыми могут оказаться процедуры проверки по существу.
______________________________
30 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункты 31 и 34.
А10. При определении характера аудиторских процедур имеют значение причины той или иной оценки риска. Например, если тот или иной риск оценивается как низкий по причине определенных особенностей какого-либо вида операций без учета соответствующих средств контроля, тогда аудитор может решить, что для сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств можно провести только аналитические процедуры. Однако, если этот риск оценивается как низкий из-за влияния средств внутреннего контроля и аудитор планирует тестировать операционную эффективность средств контроля и намеревается выполнять процедуры проверки по существу на основе этой низкой оценки, тогда аудитор должен провести тестирование таких средств контроля, как это требуется в соответствии с пунктом 8(a). Это может иметь место, например, в отношении достаточно однородных и несложных операций, которые регулярно обрабатываются и контролируются информационной системой организации.
Сроки
A11. Аудитор может провести тестирование средств контроля или процедуры проверки по существу на промежуточную дату или на конец периода. Чем выше риск существенного искажения, тем больше вероятность того, что аудитор может решить, что более эффективно выполнить процедуры проверки по существу ближе к концу или в конце периода, а не на более раннюю дату, или провести аудиторские процедуры, не объявив об этом заранее, или в непредсказуемые даты (например, провести аудиторские процедуры в отдельных выбранных территориальных подразделениях без предварительного уведомления). Это особенно применимо при проведении процедур в ответ на риски недобросовестных действий. Например, аудитор может прийти к выводу, что если выявлены риски умышленного искажения или манипуляции, то аудиторские процедуры по распространению аудиторских выводов с промежуточного периода на конец периода окажутся неэффективными.
А12. Проведение аудиторских процедур до завершения периода может помочь аудитору выявить значительные проблемы на раннем этапе аудита и, таким образом, разрешить их при содействии руководства или разработать эффективный аудиторский подход в отношении этих проблем.
А13. Кроме того, некоторые аудиторские процедуры могут проводиться только в конце периода или по его завершении, например:
согласование или сверка информации в финансовой отчетности с первичными данными бухгалтерского учета, включая согласование или сверку раскрытия информации, с соответствующими данными бухгалтерского учета, когда такая информация получена из или извне основного регистра и вспомогательных ведомостей;
исследование корректировок, сделанных в ходе подготовки финансовой отчетности;
процедуры в ответ на риск того, что в конце периода организация может заключить недействительные договоры купли-продажи или что операции могут оказаться незавершенными.
А14. Другие важные факторы, влияющие на решение аудитора в отношении того, когда проводить аудиторские процедуры, включают следующее:
Контрольная среда.
время, когда становится доступной необходимая информация (например, электронные файлы впоследствии могут оказаться перезаписанными или процедуры, требующие наблюдения, могут проводиться только в определенное время);
характер риска (например, если существует риск завышения показателей выручки для достижения ожидаемых показателей прибыли путем последующей фабрикации поддельных договоров купли-продажи, аудитор может принять решение изучить договоры, имеющиеся на дату окончания периода);
период или дата, к которым относятся аудиторские доказательства;
сроки подготовки финансовой отчетности, особенно для такого раскрытия информации, которое более подробно разъясняет суммы, отраженные в отчете о финансовом положении, отчете о совокупном доходе, отчете об изменениях в капитале, отчете о движении денежных средств.
Объем
А15. Необходимый, по мнению аудитора, объем аудиторской процедуры, определяется с учетом анализа существенности, оцененного риска и той степени уверенности, которую аудитор планирует получить. Когда для достижения одной цели применяется сочетание процедур, объем каждой процедуры рассматривается отдельно. Обычно объем аудиторских процедур увеличивается по мере повышения риска существенного искажения. Например, в ответ на оцененный риск существенного искажения вследствие недобросовестных действий может оказаться целесообразным увеличение размеров выборки или проведение аналитических процедур по существу с большей степенью детализации. Однако увеличение объема аудиторской процедуры будет эффективным лишь в том случае, когда эта процедура отвечает на конкретный риск.
А16. Применение автоматизированных способов аудита (СААТ) может позволить проводить тестирование большего объема электронных операций и учетных файлов, что может оказаться полезным, когда аудитор принимает решение пересмотреть объем тестирования, например, в ответ на риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий. Эти способы могут применяться для выбора отдельных операций из ключевых электронных файлов, для сортировки операций по тем или иным признакам или для тестирования всей генеральной совокупности, а не только выборки.
Особенности организаций государственного сектора
А17. При проведении аудита организаций государственного сектора на определение характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур могут оказывать влияние условия задания на проведение аудита и прочие специальные требования к проведению аудита.
Особенности малых организаций
А18. В совсем небольших организациях может существовать немного контрольных процедур средств контроля, которые аудитор мог бы идентифицировать, либо степень, до которой их наличие и проведение задокументированы организацией, может оказаться ограниченной.
В таких случаях наиболее эффективным будет проведение аудитором дальнейших аудиторских процедур, являющихся в основном процедурами проверки по существу. Тем не менее в некоторых редких случаях отсутствие контрольных процедур средств контроля или прочих компонентов контроля может не позволить получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.
Высокая оценка риска (см. пункт 7(b))
А19. При получении более убедительных аудиторских доказательств вследствие высокой оценки риска аудитор может увеличить количество доказательств или получить более уместные или надежные доказательства, например, уделяя больше внимания получению доказательств от третьих лиц или подтверждающих данных из нескольких независимых источников.
Тесты средства контроля
Разработка и проведение тестирования средств контроля (см. пункт 8)
А20. Тестирование средств контроля проводятся лишь в отношении тех средств контроля, которые аудитор определил как разработанные надлежащим образом с целью предотвращения или выявления и исправления существенного искажения той или иной соответствующей предпосылки, и аудитор планирует тестировать эти средств контроля. Если в течение аудируемого периода в разное время использовались значительно отличающиеся друг от друга средства контроля, следует проанализировать каждое средство контроля отдельно.
А21. Тестирование операционной эффективности средств контроля отличается от получения понимания и оценки разработки и внедрения средств контроля. Тем не менее, в этих случаях применяются одни и те же виды аудиторских процедур. Аудитор может, таким образом, решить, что целесообразнее будет тестировать операционную эффективность средств контроля одновременно с оценкой их структуры и установлением факта их внедрения.
А22. Кроме того, хотя некоторые процедуры оценки рисков могли не разрабатываться специально для тестирования средств контроля, они, тем не менее, могут предоставить аудиторские доказательства об операционной эффективности этих средств контроля и в силу этого обстоятельства могут служить для тестирования средств контроля. Например, аудиторские процедуры оценки рисков могли включать:
запросы о том, как руководство использовало бюджеты;
изучение подготовленного руководством сопоставления ежемесячных плановых и фактических расходов;
проверку отчетов, касающихся исследования расхождений между плановыми и фактическими показателями.
Эти аудиторские процедуры дают информацию о разработанной организацией бюджетной политике и о том, была ли она внедрена, но также могут предоставить аудиторские доказательства эффективности применения бюджетной политики для предотвращения или выявления существенных искажений в классификации затрат.
А23. Кроме того, аудитор может разработать тест средств контроля, который должен выполняться одновременно с детальными тестами по одной и той же операции. Несмотря на то, что цель тестирования средств контроля отличается от цели детального теста, оба они могут применяться одновременно путем проведения тестирования средств контроля и детального теста одной и той же операции, что также называется тестом двойного назначения. Например, аудитор может разработать тест выставленного счета с целью установления факта его утверждения и получения аудиторских доказательств операции по существу, а также оценить результаты этого теста. При разработке и оценке теста двойного назначения каждая из целей анализируется отдельно.
А24.
В некоторых случаях аудитор может счесть невозможной разработку таких эффективных процедур проверки по существу, которые сами по себе обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства на уровне предпосылок31. Это может происходить, когда организация в своей деятельности использует информационные технологии и никакие документы по операциям не оформляются и не хранятся, кроме содержащихся в ИТ-системе. В таких случаях пункт 8(b) требует от аудитора провести тестирование соответствующих средств контроля в ответ на риски, по которым только процедуры проверки по существу не могут обеспечить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.
______________________________
31 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 33.
Зависимость объема аудиторских доказательств эффективности средств контроля от степени, в которой аудитор намеревается на них полагаться (см. пункт 9)
А25. Когда принятый подход состоит преимущественно из тестирования средств контроля, может потребоваться более высокая степень уверенности в отношении операционной эффективности средств контроля, в особенности в тех случаях, когда получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства только в результате процедур проверки по существу невозможно или практически нецелесообразно.
Характер и объем тестирования средств контроля
Прочие аудиторские процедуры в сочетании с опросом (см. пункт 10(a))
А26. Использование одного только опроса недостаточно для тестирования операционной эффективности средств контроля. Следовательно, в сочетании с опросом проводятся прочие аудиторские процедуры. В этом отношении опрос в сочетании с инспектированием или повторным применением процедуры может дать больше уверенности, чем опрос и наблюдение, поскольку наблюдение подтверждает только то, что происходит в момент его проведения.
А27. Характер того или иного средства контроля влияет на тип процедуры, необходимой для получения аудиторских доказательств операционной эффективности этого средства контроля. Например, если операционная эффективность подтверждается документами, аудитор может решить изучить такие документы, чтобы получить аудиторские доказательства операционной эффективности. Однако в отношении других средств контроля документы могут отсутствовать или быть неуместными. Например, могут отсутствовать документы по функционированию отдельных элементов контрольной среды, таких как распределение полномочий, или по определенным видам контрольных процедур средств контроля, в частности контрольных процедур, выполняемых компьютером автоматизированных средств контроля. В таких обстоятельствах аудиторские доказательства операционной эффективности могут быть получены посредством проведения опросов в сочетании с другими аудиторскими процедурами, например наблюдением или использованием автоматизированных способов аудита.
Объем тестирования средств контроля
А28. Когда необходимы более убедительные аудиторские доказательства в отношении операционной эффективности того или иного средства контроля, может оказаться целесообразным увеличить объем тестирования такого средства контроля. Помимо степени, в которой аудитор планирует полагаться на средства контроля, при определении объема тестирования средств контроля он может рассмотреть следующие факторы:
частота применения организацией данного средства контроля в течение периода;
длительность промежутка времени в ходе аудита, в течение которого аудитор полагается на операционную эффективность данного средства контроля;
ожидаемая частота некорректного функционирования средства контроля;
уместность и надежность аудиторских доказательств, которые необходимо получить в отношении операционной эффективности данного средства контроля на уровне предпосылок;
объем аудиторских доказательств, полученных в отношении той же предпосылки путем тестирования других средств контроля.
МСА 530.32 содержит дополнительные рекомендации в отношении объема тестирования.
______________________________
32 МСА 530 "Аудиторская выборка".
А29. Вследствие более высокой надежности обработки данных средствами ИТ, может не потребоваться увеличение объема тестирования автоматизированных средств контроля. Можно ожидать, что автоматизированное средство контроля будет работать последовательно, если только программа ИТ-приложение (включая таблицы, файлы или прочие постоянные данные, используемые программой ИТ-приложением) не будет изменено. Если аудитор установил, что автоматизированное средство контроля работает должным образом (в момент внедрения средства контроля или на иную дату), он может рассмотреть вопрос о проведении тестирования для определения того, что данное средство контроля продолжает работать эффективно. Такое тестирование может включать тестирование общих средств контроля информационных технологий, связанных с ИТ-приложением, определение того, что:
никакие изменения не вносятся в программу без применения по отношению к ним надлежащих средств контроля за изменения программы;
для обработки операций используется авторизованная версия программы;
иные соответствующие общие средства контроля являются эффективными.
Такое тестирование также может включать определение того, что никакие изменения в программы не вносились, что обычно происходит, когда организация пользуется пакетным программным обеспечением, не модифицируя или не поддерживая его. Например, аудитор может проверить записи администратора, отвечающего за безопасность ИТ; чтобы получить аудиторские доказательства отсутствия несанкционированного доступа в течение определенного периода.
А29а. Аудитор также может выполнить тесты средств контроля в ответ на риски существенного искажения в отношении целостности данных организации или полноты и точности отчетов, сформированных системой, или в ответ на риски существенного искажения, для которых процедуры проверки по существу в отдельности не могут обеспечить достаточные надлежащие аудиторские доказательства. Такие тесты средств контроля могут включать тесты общих средств ИТ-контроля, которые направлены на решение вопросов, указанных в пункте 10(a). В этом случае аудитору может не потребоваться выполнение последующего тестирования для получения аудиторских доказательств в отношении вопросов, указанных в пункте 10(a).
А29b. Когда аудитор определяет, что общие средства ИТ-контроля являются недостаточными, он может рассмотреть характер соответствующего риска или рисков, возникающих вследствие использования ИТ. которые были выявлены в соответствии с МСА 315 (пересмотренным. 2019 г.)33, чтобы обеспечить основу для разработки дополнительных процедур аудитора в ответ на оцененный риск существенного искажения. Такие процедуры могут относиться к определению того:
______________________________
33 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 26(c)(i).
возник ли соответствующий риск или риски, связанные с использованием ИТ.
Например, если пользователи имеют несанкционированный доступ к ИТ-приложению (но не могут получить доступ к системным журналам, в которых отслеживается доступ, или внести в них изменения), аудитор может провести инспектирование системных журналов, чтобы получить аудиторские доказательства того, что эти пользователи не использовали доступ к ИТ-приложению в течение периода:
имеются ли резервные или дублирующие общие средства ИТ-контроля или иные средства контроля, которые реагируют на соответствующий риск или риски, возникающие вследствие использования ИТ. Если это так, аудитор может выявить такие средства контроля (если они уже не выявлены) и. следовательно, оценить их структуру, определить факт их внедрения и провести тестирование их операционной эффективности. Например, если общее средство ИТ-контроля. относящееся к пользовательскому доступу, является недостаточным, организация может иметь резервное средство контроля, предусматривающее своевременное проведение руководством ИТ-отдела проверок отчетов о доступе конечных пользователей. Обстоятельства, когда прикладное средство контроля может рассматриваться отвечающим на риск, возникающий в результате его использования, могут относится к ситуации, когда информация, которая может быть затронута общим недостатками ИТ-контроля. может быть сверена с внешними источниками (например, банковская выписка) или внутренними источниками, не затронутыми таким общим недостатком ИТ-контроля (например, отдельное ИТ-приложение или источник данных).
Тестирование косвенных средств контроля (см. пункт 10(b))
А30. В некоторых случаях может оказаться необходимым получить аудиторские доказательства, подтверждающие операционную эффективность косвенных средств контроля (например, общих средств ИТ-контроля). Как указано в пунктах А29 и А29b, общие средства ИТ-контроля могли быть выявлены в соответствии с МСА 315 (пересмотренным, 2019 г.), так как они поддерживают операционную эффективность автоматизированных средств контроля или обеспечение целостности информации, используемой при составлении финансовой отчетности организации, включая отчеты, сформированные системой. Требование, изложенное в пункте 10(b), подтверждает, что аудитор мог уже протестировать некоторые косвенные средства контроля при рассмотрении вопросов, указанных в пункте 10(a). Например, при тестировании эффективности пользовательской проверки отчетов об отклонениях, содержащих перечень продаж, по которым был превышен кредитный лимит, такая пользовательская проверка и связанные с ней корректирующие действия представляют собой средство контроля, имеющее непосредственное значение для аудитора. Средства контроля за точностью информации, содержащейся в отчетах (например, общие средства контроля информационных технологий), квалифицируются как средства косвенного контроля.
А31. Вследствие более высокой надежности обработки данных средствами ИТ, аудиторские доказательства в отношении применения автоматизированных прикладных средств контроля при их рассмотрении в сочетании с аудиторскими доказательствами в отношении операционной эффективности общих средств контроля организации (в частности, средств контроля за внесением изменений) также могут давать весомые аудиторские доказательства их операционной эффективности;
Сроки проведения тестирования средств контроля
Период, в течение которого аудитор намерен полагаться на средства контроля (см. пункт 11)
А32.
Аудиторские доказательства, относящиеся лишь к определенному моменту времени, могут быть достаточны для целей аудитора, например, при тестировании средств контроля за инвентаризацией в конце отчетного периода. Если же аудитор намерен полагаться на какое-либо средство контроля в течение определенного периода времени, целесообразно провести тестирование, способное дать аудиторские доказательства операционной эффективности применения данного средства контроля в соответствующие моменты на протяжении данного периода. Такое тестирование средств контроля может включать тестирование процедур мониторинга внутренних средств контроля организации.
Использование аудиторских доказательств, полученных в течение промежуточного периода (см. пункт 12(b))
А33. Факторы, имеющие отношение к определению того, какие дополнительные аудиторские доказательства необходимо получить в отношении средств контроля, которые работали в течение времени после промежуточного периода, включают:
значительность оцененных рисков существенного искажения на уровне предпосылок;
конкретные средства контроля, которые тестировались в течение промежуточного периода, и значительные изменения в них,
имевшие место после тестирования, включая изменения в информационной системе, процессах и персонале;
меру, в которой были получены аудиторские доказательства в отношении операционной эффективности этих средств контроля;
продолжительность оставшегося периода;
степень, до которой аудитор намерен сократить объем последующих процедур проверки по существу на основании надежности средств контроля;
контрольную среду;
А34. Дополнительные аудиторские доказательства могут быть получены, например, за счет распространения результатов тестирования средств контроля на оставшийся период или за счет тестирования мониторинга средств контроля организацией.
Использование аудиторских доказательств, полученных в ходе предшествующих аудиторских заданий (см. пункт 13)
А35. В определенных обстоятельствах полученные в ходе предшествующих аудиторских заданий аудиторские доказательства могут являться аудиторскими доказательствами при проведении аудитором аудиторских процедур по определению актуальности и надежности таких доказательств. Например, при проведении предшествующего аудиторского задания аудитор мог установить, что автоматизированные средства контроля работают должным образом. Аудитор может получить аудиторские доказательства того, были ли внесены какие-либо изменения в эти автоматизированные средства контроля, которые влияют на их эффективное функционирование, путем, например, проведения опроса руководства организации и путем проверки журналов регистрации доступа, чтобы определить, в какие средства контроля были внесены изменения. Рассмотрение аудиторских доказательств, касающихся таких изменений, может свидетельствовать о необходимости как увеличения, так и уменьшения предполагаемого объема аудиторских доказательств операционной эффективности таких средств контроля, которые необходимо получить в текущем периоде.
Средства контроля, изменившиеся после предшествующих аудиторских заданий (см. пункт 14(a))
А36. Изменения, которые могут повлиять на уместность и надежность аудиторских доказательств, полученных в ходе выполнения предыдущих аудиторских заданий, не могут рассматриваться в качестве оснований для надежности аудиторских доказательств в дальнейшем.
Например, изменения в системе, позволяющие организации получать новый отчет, генерируемый системой, вероятно, не затрагивают актуальность аудиторских доказательств предшествующего аудита, однако изменение способов сбора и обработки данных, несомненно, затрагивает ее.
Средства контроля, не изменившиеся после предшествующих аудиторских заданий (см. пункт 14(b))
А37. Решение аудитора о том, полагаться ли на аудиторские доказательства, полученные в ходе предшествующих аудиторских заданий, в отношении средств контроля, которые:
(a) не изменились с момента их последнего тестирования
(b) не являются средствами контроля, предназначенными для снижения значительного риска, составляет предмет профессионального суждения. Кроме того, продолжительность времени между повторными тестами таких средств контроля также является предметом профессионального суждения, однако, в соответствии с пунктом 14 (b), они должны проводиться не реже одного раза в три года.
А38. Обычно чем выше риск существенного искажения или чем больше аудитор полагается на средства контроля, тем короче должен быть этот промежуток времени, если он имеется. Факторы, которые могут сократить период между повторными тестами средств контроля, или привести к полному отказу от использования аудиторских доказательств, полученных в ходе выполнения предшествующих аудиторских заданий, включают:
несовершенство контрольной среды;
недостатки процесса мониторинга системы внутреннего контроля организации.
значительную долю ручных операций в применимых средствах контроля;
кадровые изменения или изменения в составе персонала, существенно влияющие на применение средства контроля;
изменения в обстоятельствах, свидетельствующие о необходимости изменений в средстве контроля;
несовершенство основных средств контроля ИТ.
А39. Если есть целый ряд средств контроля, в отношении которых аудитор намерен полагаться на аудиторские доказательства, полученные в ходе предыдущего аудита, тестирование некоторых из этих средств контроля в ходе проведения каждого аудита дает подтверждающую информацию относительно сохранения операционной эффективности контрольной среды. Это помогает аудитору решить, нужно ли полагаться на аудиторские доказательства, полученные в ходе предшествующих аудиторских заданий.
Оценка операционной эффективности средств контроля (см. пункты 16 - 17)
А40. Существенное искажение, выявленное в ходе аудиторских процедур, однозначно свидетельствует о существовании значительных недостатков в системе внутреннего контроля.
А41. Понятие операционной эффективности средств контроля учитывает возможность возникновения некоторых отклонений в ходе их применения организацией. Отклонения от предписанных средств контроля могут быть вызваны такими факторами, как изменения в составе ключевого персонала, значительные сезонные колебания в объеме операций и человеческий фактор. Выявленный уровень отклонения, особенно в сравнении с ожидаемым уровнем, может указывать на невозможность полагаться на данное средство контроля для снижения риска на уровне предпосылок до оцененного аудитором уровня.
Процедуры проверки по существу (см. пункты 6, 18)
А42. Пункт 18 требует от аудитора разработать и провести процедуры проверки по существу в отношении каждого существенного вида операций, остатка по счету и раскрытия информации, независимо от оцененных рисков существенного искажения.
В отношении значительных видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации процедуры проверки по существу могут уже быть выполнены, так как пункт 6 требует, чтобы аудитор разрабатывал и выполнял дальнейшие аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне предпосылок. Следовательно, процедуры проверки по существу должны разрабатываться и выполняться в соответствии с пунктом 18:
в тех случаях, когда дальнейшие аудиторские процедуры в отношении значительных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, разработанные и выполненные в соответствии с пунктом 6, не включали процедуры проверки по существу, или
для каждого вида операций, остатка по счету или раскрытия информации, которые не являются значительным видом операций, остатком по счету или раскрытием информации, но были определены как существенные в соответствии с МСА 315 (пересмотренным, 2019 г.)34.
______________________________
34 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 36.
Это требование отражает тот факт, что: (а) оценка аудитором рисков существенного искажения основана на профессиональном суждении и, таким образом, не может выявить все риски существенного искажения; (b) существуют неотъемлемые ограничения системы внутреннего контроля, включая возможность ее обхода руководством.
А42а. Тестирование требуется не для всех предпосылок в отношении существенного вида операций, остатка по счету или раскрытия информации. Скорее, при разработке выполняемых процедур проверки по существу рассмотрение аудитором предпосылки или предпосылок, для которых имелась бы обоснованная возможность существенности искажения в случае, если бы таковое произошло, может помочь в определении надлежащего характера, сроков и объема выполняемых процедур.
Характер и объем процедур проверки по существу
А43. В зависимости от обстоятельств, аудитор может определить, что:
выполнения лишь аналитических процедур проверки по существу будет достаточно для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Например, когда оценка риска аудитором подтверждается аудиторским доказательством, полученным в результате тестирования средств контроля;
надлежащий характер будет носить только применение детальных тестов;
наиболее подходящим ответом на оцененные риски будет сочетание аналитических процедур проверки по существу с детальными тестами.
А44. В целом аналитические процедуры проверки по существу чаще всего проводятся применительно к большим объемам операций, поддающихся перспективному прогнозированию. МСА 520.35 устанавливает требования и содержит рекомендации по применению аналитических процедур в ходе проведения аудита.
______________________________
35 МСА 520 "Аналитические процедуры".
А45. При разработке детальных тестов важное значение имеет оценка характер риска и характер предпосылки. Например, с одной стороны, детальные тесты, связанные с предпосылками существования или наличия, могут предполагать выборку из статей, входящих в ту или иную сумму финансовой отчетности, и сбор соответствующих аудиторских доказательств. С другой стороны, детальные тесты, связанные с предпосылкой полноты, могут предполагать выборку элементов, которые должны быть включены в соответствующую сумму, представляемую в финансовой отчетности, и исследование того, были ли они включены.
А46.
Поскольку при оценке риска существенного искажения принимается во внимание система внутреннего контроля, которую аудитор планирует тестировать, может возникнуть необходимость увеличить объем процедур проверки по существу в тех случаях, когда получены неудовлетворительные результаты тестов средств контроля. Однако увеличение объема аудиторской процедуры будет носить надлежащий характер лишь в том случае, когда аудиторская процедура применима к конкретному риску.
А47. При разработке детальных тестов объем тестирования, как правило, представлен в виде размера выборки. Однако имеют значение и другие вопросы, в частности, является ли более эффективным использование других методов выборки для тестирования (см. МСА 500).36
______________________________
36 МСА 500 "Аудиторские доказательства", пункт 10.
Рассмотрение вопроса о необходимости проведения процедур внешнего подтверждения (см. пункт 19)
А48. Процедуры внешнего подтверждения во многих случаях являются уместными при рассмотрении предпосылок, связанных с остатками по счетам и их элементами, однако они не обязательно ограничиваются только этими статьями. Например, аудитор может запросить внешнее подтверждение условий соглашений, договоров или сделок между организацией и другими сторонами. Процедуры внешнего подтверждения также могут проводиться для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных условий. Например, запрос может содержать просьбу о подтверждении факта отсутствия дополнительных соглашений, которые могут иметь отношение к предпосылкам закрытия периода по признанию выручки организации. Процедуры внешнего подтверждения могут предоставить уместные аудиторские доказательства в ответ на оцененные риски существенного искажения в ряде случаев, включая подтверждение:
остатков по банковским счетам и прочей информации, связанной с взаимоотношениями с банками;
остатков по счетам дебиторской задолженности и сроков ее погашения;
запасов, хранящихся на таможенных складах третьих лиц, предоставленных для переработки или реализации;
наличия правоустанавливающих документов о праве собственности на имущество, находящихся на ответственном хранении или в качестве залогового обеспечения у юристов или финансистов;
инвестиций, находящихся на ответственном хранении у третьих лиц, или купленных у биржевых брокеров, но не доставленных на отчетную дату;
сумм к оплате заимодавцам, включая соответствующие условия погашения и ограничительные условия;
остатков по счетам кредиторской задолженности и сроков ее погашения.
А49. Несмотря на то, что внешние подтверждения могут предоставить уместные аудиторские доказательства определенных предпосылок, существуют такие предпосылки, по которым внешние подтверждения дают менее уместные аудиторские доказательства. Например, внешние подтверждения дают менее уместные аудиторские доказательства вероятности взыскания дебиторской задолженности, чем ее наличия.
А50. Аудитор может определить, что процедуры внешнего подтверждения, выполняемые с одной целью, дают возможность получить аудиторские доказательства в отношении других вопросов. Например, запросы о предоставлении подтверждения остатков на счетах в банках часто включают запрос о предоставлении информации, имеющей отношение и к другим предпосылкам финансовой отчетности. Такие соображения могут повлиять на решение аудитора о том, следует ли проводить процедуры внешнего подтверждения.
А51. Факторы, которые могут помочь аудитору при определении того, следует ли выполнять процедуры внешнего подтверждения в качестве аудиторских процедур проверки по существу:
осведомленность подтверждающей стороны о предмете задания - ответы могут быть более надежными, если они предоставлены тем лицом подтверждающей стороны, которое надлежащим образом осведомлено о подтверждаемой информации;
способность или желание предполагаемой подтверждающей стороны дать ответ. Так, например, подтверждающая сторона:
может не принять на себя ответственность за ответ на запрос о подтверждении;
может счесть подготовку ответа излишне затратной или отнимающей много времени;
может иметь опасения относительно потенциальной юридической ответственности, которая может возникнуть в связи с предоставлением ответа;
может вести учет операций в других валютах;
может вести свою деятельность в среде, в которой ответы на запросы о подтверждении не являются значительным аспектом повседневной деятельности.
В таких ситуациях подтверждающая сторона может не ответить, или может ответить в неофициальной манере, или может попытаться ограничить уверенность в ответе;
объективность предполагаемой подтверждающей стороны - если подтверждающая сторона является связанной стороной организации, ее ответы на запросы о подтверждении могут быть менее надежны.
Процедуры проверки по существу, относящиеся к процессу закрытия финансовой отчетности (см. пункт 20)
А52. Характер, а также объем изучения аудитором основных процедур, относящихся к процессу формирования финансовой отчетности зависят от характера и сложности процесса подготовки финансовой отчетности организации и соответствующих рисков существенного искажения.
Процедуры проверки по существу в ответ на значительные риски (см. пункт 21)
А53. Пункт 21 настоящего стандарта требует от аудитора проводить процедуры проверки по существу, относящиеся именно к тем рискам, которые аудитор определил как значительные. Аудиторские доказательства в форме внешнего подтверждения, полученные аудитором непосредственно от соответствующего подтверждающего лица, могут помочь аудитору в получении аудиторских доказательств высокого уровня надежности, необходимых ему для принятия мер в ответ на значительные риски существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки. Например, если аудитор выявляет, что руководство находится под давлением с целью достижения ожидаемого показателя прибыльности, может иметь место связанный с этим риск того, что руководство завышает показатели продаж путем ненадлежащего признания выручки, относящейся к договорам купли-продажи, условия которых исключают признание выручки, или путем выставления счетов, не дожидаясь поставки. В этих обстоятельствах аудитор может, например, разработать процедуры внешнего подтверждения не только с целью подтвердить суммы задолженности, но также и условия договоров купли-продажи, включая дату, наличие прав возврата и условия поставки. Кроме того, аудитор может счесть эффективным дополнить такие процедуры внешнего подтверждения направлением запросов персоналу организации, не связанному с финансами, в отношении любых изменений в договорах купли-продажи и условиях поставки.
Сроки выполнения процедур проверки по существу (см. пункты 22 - 23)
А54. В большинстве случаев аудиторские доказательства в результате процедур проверки по существу в ходе предшествующего аудита не предоставляют достаточных аудиторских доказательств в отчетном периоде. Существуют, однако, и исключения: например, полученное в ходе предшествующего аудита юридическое заключение, относящееся к структуре секьюритизации, которая осталась неизменной, может оказаться актуальным и в текущем периоде.
В таких случаях может оказаться правильным воспользоваться аудиторскими доказательствами, полученными в результате выполнения процедур проверки по существу в ходе предшествующего аудита, если данные доказательства и соответствующий предмет задания не претерпели коренных изменений, а в течение текущего периода были выполнены аудиторские процедуры с целью подтверждения актуальности этих доказательств.
Использование аудиторских доказательств, полученных в течение промежуточного периода (см. пункт 22)
А55. В некоторых обстоятельствах аудитор может определить, что более эффективным будет провести процедуры проверки по существу на промежуточную дату, а также выполнить сравнение и выверку данных об остатках по состоянию на конец периода с сопоставимыми данными по состоянию на промежуточную дату с целью:
(a) выявить суммы, которые представляются необычными;
(b) исследовать все такие суммы
(c) провести аналитические процедуры проверки по существу или детальные тесты с целью проверки промежуточного периода.
А56. Проведение процедур проверки по существу на промежуточную дату без проведения дополнительных процедур на более позднюю дату увеличивает риск того, что аудитор не выявит искажения, которые могут иметь место на конец периода. Этот риск увеличивается с увеличением длительности оставшегося периода. На решение о необходимости выполнения процедур проверки по существу на промежуточную дату могут оказать влияние следующие факторы:
контрольная среда и прочие соответствующие средства контроля;
доступность в более поздние сроки информации, необходимой для выполнения аудиторских процедур;
назначение процедуры проверки по существу;
оцененный риск существенного искажения;
характер вида операций или остатка по счету и соответствующих предпосылок;
способность аудитора провести надлежащие процедуры проверки по существу или процедуры проверки по существу в сочетании с тестами средств контроля, охватывающие оставшийся период, с целью снизить риск невыявления искажений, которые могут существовать на конец периода.
А57. На решение о том, выполнять ли аналитические процедуры проверки по существу в отношении периода между промежуточной датой и датой окончания периода, могут оказать влияние следующие соображения:
можно ли обоснованно спрогнозировать остатки на конец периода для определенных видов операций или остатков по счетам в отношении сумм, их сравнительной значимости и структуры;
являются ли надлежащими процедуры организации по анализу и корректированию таких видов операций или остатков по счетам на промежуточные даты, а также процедуры по закрытию периодов;
обеспечит ли информационная система, связанная с финансовой отчетностью, предоставление таких данных об остатках по счетам на конец периода и операциях, которые были бы достаточны, чтобы позволить аудитору исследовать следующие вопросы:
(a) значимые необычные операции или записи (включая те, что имеют место на конец периода или незадолго до конца периода);
(b) другие причины существенных колебаний или ожидаемых колебаний, которые не состоялись
(c) изменения в составе видов операций или остатков по счетам.
Искажения, выявленные на промежуточную дату (см. пункт 23)
А58. Когда аудитор приходит к заключению, что запланированный характер, сроки выполнения и объем процедур проверки по существу, охватывающих оставшийся период, должны быть пересмотрены с учетом неожиданных искажений, выявленных на промежуточную дату, такой пересмотр может включать расширение процедур, выполненных на промежуточную дату, или их повторное проведение на конец периода.
Адекватность представления финансовой отчетности (см. пункт 24)
А59. Оценка надлежащего представления, структуры и содержания финансовой отчетности включает, например оценку используемой терминологии, требуемой применимой концепцией финансовой отчетности, степень детализации данных, группировку и разгруппировку сумм, а также основания расчета указанных сумм.
Оценка достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств (см. пункты 25-27)
А60. Аудит финансовой отчетности представляет собой накопительный и итеративный процесс. По мере того, как аудитор выполняет запланированные аудиторские процедуры, получаемые им аудиторские доказательства могут убедить его изменить характер, сроки и объем других запланированных аудиторских процедур. В ходе аудита аудитор может обратить внимание на новую или прочую информацию, которая значительно отличается от той информации, на основе которой проводилась оценка рисков. Например:
объем искажений, которые выявляет аудитор при выполнении процедур проверки по существу, может изменять его мнение об оценке рисков и может указывать на значительные недостатки в системе внутреннего контроля;
аудитор может узнать о несоответствиях в данных бухгалтерского учета или о противоречивых либо отсутствующих доказательствах;
аналитические процедуры, выполняемые на стадии общего обзора в ходе аудита, могут указывать на ранее не выявленный риск существенного искажения.
В таких обстоятельствах аудитору может потребоваться провести повторный анализ планируемых аудиторских процедур на основании пересмотренных оцененных рисков существенного искажения для всех или отдельных видов операций, а также влияние на значительные виды операций, остатки по счетам или раскрытия информации и относящиеся к ним соответствующие предпосылки. МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) содержит дополнительные рекомендации по пересмотру аудиторской оценки рисков.37
______________________________
37 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 53.
А61. Аудитор не может руководствоваться допущением, что факты недобросовестных действий или ошибка являются единичными случаями. Поэтому для определения того, сохраняет ли оценка рисков существенного искажения актуальность, необходимо понять, как выявление искажения воздействует на оцененные риски существенного искажения.
А62. Суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, зависит от следующих факторов:
значимость возможного искажения в предпосылке и вероятность того, что его влияние, отдельно или в совокупности с другими потенциальными искажениями, существенно повлияет на финансовую отчетность;
операционная эффективность ответных действий и средств контроля руководства по противодействию рискам;
полученный в ходе предшествующих аудиторских заданий опыт в отношении подобных возможных искажений;
результаты выполненных аудиторских процедур, включая информацию о том, выявили ли такие аудиторские процедуры конкретные случаи недобросовестных действий или ошибок;
источник и надежность имеющейся информации;
убедительность аудиторских доказательств;
понимание аудируемой организации и ее окружения, применимой концепции подготовки финансовой отчетности, включая средства и системы внутреннего контроля организации.
Документация (см. пункт 28)
А63. Форма и объем аудиторской документации составляет предмет профессионального суждения и зависит от характера, размера и сложности организации и ее системы внутреннего контроля, доступности ее информации, а также применяемых методов и технологий аудита.
МСА 500 "Аудиторские доказательства"
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Достаточные надлежащие аудиторские доказательства (см. пункт 6)
А1. Аудиторские доказательства необходимы для обоснования мнения аудитора и аудиторского заключения. По своей природе они носят накопительный характер и в основном получаются в результате выполнения аудиторских процедур в ходе проведения аудита. Однако они могут также включать информацию, полученную из других источников, таких как предыдущие аудиторские задания (если аудитор установил, остается ли такая информация актуальной и надежной в качестве аудиторских доказательств для текущего аудита, что не произошли какие-либо изменения после окончания предыдущего аудиторского задания, которые могут повлиять па уместность этой информации для текущего аудита) или процедуры контроля качества, проводимые аудиторской организацией при принятии и продолжении отношений с клиентами. В дополнение к другим внутренним и внешним источникам в организации важным источником аудиторских доказательств являются данные бухгалтерского учета. Кроме того, информация, которая может использоваться в качестве аудиторских доказательств, может быть подготовлена с использованием работы эксперта руководства. Аудиторские доказательства включают как информацию, которая подкрепляет и подтверждает предпосылки руководства, так и любую информацию, которая противоречит таким предпосылкам. Кроме того, в некоторых случаях даже запрашиваемое заявление) используется аудитором и, таким образом, также является аудиторским доказательством.
Аудиторские процедуры для сбора аудиторских доказательств
Наблюдение
А17. Наблюдение заключается в отслеживании выполнения процесса или процедуры другими лицами, например осуществление аудитором наблюдения за проведением инвентаризации запасов сотрудниками организации или за выполнением контрольных процедур реализацией работы системы контроля. Наблюдение обеспечивает аудиторские доказательства выполнения процесса или процедуры, но ограничено тем моментом, когда проводится наблюдение, а также тем фактом, что само наблюдение может оказать влияние на то, каким образом выполняются процесс или процедуры. Дополнительные указания по наблюдению за инвентаризацией приведены в МСА 501.
МСА 501 "Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях"
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Запасы
Присутствие при проведении инвентаризации запасов (см. пункт 4(a))
Оценка указаний руководства и процедур (см. пункт 4(a)(i))
А4. Для оценки указаний руководства и процедур по учету и контролю результатов инвентаризации запасов уместно рассмотреть вопрос о том, предусматривают ли, например, эти указания и процедуры:
применение средств контроля выполнение надлежащих контрольных процедур, например сбора заполненных ведомостей по результатам инвентаризации, учета незаполненных инвентаризационных ведомостей, а также процедур подсчета и пересчета;
МСА 530 "Аудиторская выборка"
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Подход к выборке, ее объем и отбор элементов для тестирования
Подход к выборке (см. пункт 6)
А7. При изучении характеристик генеральной совокупности для целей тестирования средств контроля аудитор оценивает ожидаемую норму отклонения, исходя из своего понимания соответствующих средств контроля или результатов проверки некоторого количества элементов генеральной совокупности. Цель данной оценки состоит в формировании аудиторской выборки и определении ее объема.
Приложение 2 (см. пункт A11)
Средства контроля
Далее перечислены факторы, которые аудитор может рассмотреть при определении объема выборки для тестирования средств контроля. Эти факторы, которые должны рассматриваться в совокупности, подразумевают, что аудитор не будет менять характер или сроки тестирования средств контроля или каким-либо иным образом менять подход к проведению процедур проверки по существу в ответ на оцененные риски.
Фактор 1 Увеличение степени, в какой оцененный аудитором риск учитывает соответствующие средства контроля то, как аудитор планирует тестировать операционную эффективность средств контроля.
МСА 550 "Связанные стороны"
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Процедуры оценки рисков и сопутствующие действия
Изучение взаимоотношений и операций организации со связанными сторонами
Обсуждение между членами аудиторской группы (см. пункт 12)
А9. К числу вопросов, которые могут обсуждаться в рамках аудиторской группы, относятся следующие:
указание на особое значение, которое руководство и лица, отвечающие за корпоративное управление, придают процессам выявления, надлежащего отражения в финансовой отчетности и раскрытия взаимоотношений и операций между связанными сторонами, если применимая концепция подготовки финансовой отчетности содержит требования к связанным сторонам, и сопутствующим рискам совершения руководством действий в обход действующей системы контроля.
Идентификационные данные связанных сторон организации (см. пункт 13(a))
А12. Вместе с тем, если концепция не предусматривает требований к связанным сторонам, у организации может не иметься соответствующих информационных систем. В данном случае может оказаться, что руководство не имеет исчерпывающей информации обо всех связанных сторонах. Несмотря на это, применяется требование о направлении запросов, указанное в пункте 13, поскольку руководство может быть осведомлено о сторонах, соответствующих определению связанной стороны, изложенному в настоящем МСА. В этом случае запросы аудитора на получение идентификационных данных связанных сторон организации могут направляться в рамках процедур оценки рисков и сопутствующих действий аудитора, совершаемых в соответствии с МСА 315 (пересмотренным, 2019 г.) для получения информации об организационной структуре, собственности, управлении и бизнес-модели организации.
о структурах собственности и управления организации;
видах инвестиций, осуществляемых организацией и запланированных ею;
порядке-структурирования и финансирования организации.
В случае взаимоотношений под общим контролем, когда осведомленность руководства о таких взаимоотношениях более вероятна, если они имеют экономическую значимость для организации, запросы со стороны аудитора будут более эффективны, если их центральным звеном является вопрос о том, относятся ли стороны, с которыми организация участвует в значительных операциях или в значительном объеме обменивается ресурсами, к числу связанных сторон.
Особенности малых организаций
А20. Средства контроля Контрольные действия в малых организациях зачастую являются менее формализованными, и малые организации могут не иметь документально оформленных процессов закрепления взаимоотношений и операций между связанными сторонами. Руководитель-собственник может уменьшить некоторые риски, связанные с операциями между связанными сторонами, или потенциально увеличить данные риски за счет активного вмешательства во все аспекты совершения таких операций.
В подобных организациях аудитор может получить представление о взаимоотношениях и операциях между связанными сторонами, а также о средствах контроля за ними, которые могут иметься, благодаря направлению руководству запросов в сочетании с другими процедурами, такими как наблюдение за действиями руководства по осуществлению надзора и проведению обзорных проверок и изучение соответствующей доступной документации.
Обмен информацией о связанных сторонах с аудиторской группой (см. пункт 17)
А28. К информации о соответствующих связанных сторонах, которой могут обмениваться члены аудиторской группы, может относиться следующая информация:
идентификационные данные связанных сторон организации;
характер взаимоотношений и операций между связанными сторонами;
значимые или сложные взаимоотношения либо операции между связанными сторонами, которые могут потребовать повышенного внимания аудитора быть идентифицированы как содержащие значительный риск, в частности операции, в которых финансово задействованы члены руководства или лица, отвечающие за корпоративное управление.
Ответные меры на риски существенного искажения финансовой отчетности в связи с взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами (см. пункт 20)
А34. В зависимости от результатов проведения аудитором процедур оценки рисков, он может счесть целесообразным сбор аудиторских доказательств без тестирования средств контроля организации за взаимоотношениями и операциями между связанными сторонами. Вместе с тем в некоторых случаях сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств исключительно по результатам аудиторских процедур проверки по существу в отношении рисков существенного искажения, относящихся к взаимоотношениям и операциям между связанными сторонами, может оказаться невозможным. Например, если имеются многочисленные внутригрупповые операции между организацией и ее компонентами и если значительный объем информации о таких операциях отражен, зафиксирован, обработан или приведен в виде отчетов в электронной форме в интегрированной системе, аудитор может сделать вывод о невозможности разработки эффективных аудиторских процедур проверки по существу, которые сами по себе снижали бы риски существенного искажения, относящиеся к таким операциям, до приемлемо низкого уровня. В таком случае, в целях выполнения предусмотренного МСА 330 требования о получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно операционной эффективности соответствующих38 средств контроля, аудитор должен протестировать средства контроля организации на предмет полноты и точности отражения взаимоотношений и операций между связанными сторонами.
______________________________
38 МСА 330, пункт 8(b).
МСА 540 (пересмотренный) "Аудит оценочных значений и соответствующего раскрытия информации"
Введение
Сфера применения настоящего стандарта
1. В настоящем Международном стандарте аудита (МСА) устанавливаются обязанности аудитора по аудиту оценочных значений и соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности. В частности, в нем более подробно разъясняется порядок применения МСА 315 (пересмотренного, 2019 г.)39, МСА 330.40, МСА 450.41, МСА 500.42, а также других применимых к аудиту оценочных значений и раскрытию информации стандартов. В нем также содержатся требования и указания по выявлению искажений отдельных оценочных значений, включая соответствующее раскрытие информации, и признаков возможной предвзятости руководства.
______________________________
39 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) "Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения".
40 МСА 330 "Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски".
41 МСА 450 "Оценка искажений, выявленных в ходе аудита".
42 МСА 500 "Аудиторские доказательства".
Характер оценочных значений
2. Оценочные значения существенно различаются по характеру и должны рассчитываться руководством в случаях, когда суммы в денежном выражении прямо установить невозможно. Расчет таких сумм в денежном выражении связан с неопределенностью оценки, которая отражает неотъемлемые ограничения в известной информации или исходных данных. Ограничения неизбежно приводят к субъективности и различиям в результатах расчетов. Процесс расчета оценочных значений предполагает выбор и применение метода с использованием допущений и исходных данных, которые требуют суждений руководства и могут осложнить расчет. Оценочные значения подвержены искажениям в следствие того, что сложность, субъективность или другие факторы неотъемлемого риска влияют на расчет данных сумм в денежном выражении (см. пункты А1-А6, Приложение 1).
3. Хотя данный стандарт применяется ко всем оценочным значениям, степень неопределенности их оценки будет существенно различаться. Характер, сроки и объем оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур, требуемых настоящим стандартом, будут зависеть от неопределенности оценки и оценки соответствующих рисков существенного искажения. Степень неопределенности оценки некоторых оценочных значений может быть очень низкой в силу их характера, как и уровень сложности и субъективности связанных с ними расчетов. В отношении таких оценочных значений не предполагается, что процедуры оценки рисков и дальнейшие аудиторские процедуры, требуемые настоящим стандартом, будут всеобъемлющими. В случае высокой степени неопределенности оценки, сложности или субъективности ожидается, что такие процедуры будут гораздо большего объема. Настоящий стандарт содержит указания о том, как его требования могут быть масштабированы (см. пункт А7).
Основные принципы настоящего стандарта
4. Настоящий стандарт МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) требует отдельной оценки неотъемлемого риска для выявленных рисков существенного искажения на уровне предпосылок.43 для целей оценки рисков существенного искажения па уровне предпосылок для оценочных значений. В контексте МСА 540 (пересмотренного) и в зависимости от характера конкретного оценочного значения, подверженность предпосылки искажениям, которые могут быть существенными, может зависеть от неопределенности оценки, сложности, субъективности или иных факторов неотъемлемого риска, а также от их взаимосвязи. Как объясняется в МСА 200.44, для некоторых предпосылок и соответствующих видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации неотъемлемый риск выше, чем для других. Следовательно, оценка неотъемлемого риска зависит от степени влияния факторов неотъемлемого риска на вероятность или величину искажения и изменяется по шкале, в настоящем стандарте именуемой диапазоном значений неотъемлемого риска (см. пункты А8-А9, А65-А66, Приложение 1).
______________________________
43 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 31.
44 МСА 200 "Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита", пункт А40.
5. Настоящий стандарт ссылается на соответствующие требования МСА 315 (пересмотренного, 2019 г.) и МСА 330 и содержит связанные с ними указания, чтобы подчеркнуть важность решений аудитора в отношении средств контроля применительно к оценочным значениям, включая решения:
имеются ли средства контроля, значимые для аудита, подлежащие идентификации согласно МСА 315 (пересмотренного 2019 г.), структуру которых аудитор должен оценить и определить, были ли они внедрены;
следует ли тестировать операционную эффективность соответствующих средств контроля.
6. МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) также требует отдельной оценки риска средств контроля при оценке рисков существенного искажения на уровне предпосылок для оценочных значений. При оценке риска средств контроля аудитор учитывает, допускают ли дальнейшие аудиторские процедуры возможность полагаться на операционную эффективность средств контроля. Если аудитор не проводит планирует тестирование операционной эффективности средств контроля, или не намеревается полагаться на операционную эффективность средств контроля, оценка аудитором риска средств контроля существенного искажения на уровне предпосылок не может снижаться из-за эффективности средств контроля в отношении конкретной предпосылки45 такова, что оценка риска существенного искажения аналогична оценке неотъемлемого риска (см. пункт А10).
______________________________
45 МСА 530 "Аудиторская выборка", Приложение 3.
7. В настоящем стандарте подчеркивается, что выполняемые аудитором дальнейшие аудиторские процедуры (в том числе, когда это уместно, тесты средств контроля) должны выполняться в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне предпосылок, с учетом влияния одного или нескольких факторов неотъемлемого риска и оценки аудитором риска средств контроля.
8. Проявление профессионального скептицизма в отношении оценочных значений зависит от рассмотрения аудитором факторов неотъемлемого риска, и значение такого проявления возрастает в случаях, когда степень неопределенности оценки, сложности, субъективности оценочного значения или влияние иных факторов неотъемлемого риска выше. Также проявление профессионального скептицизма имеет важное значение в тех случаях, когда уровень подверженности искажениям выше в результате предвзятости руководства или других факторов риска недобросовестных действий, поскольку они влияют на неотъемлемый риск (см. пункт A11).
Цель
Определения
Требования
Процедуры оценки рисков и сопутствующие действия
13. При получении понимания деятельности организации и ее окружения, применимой концепции подготовки финансовой отчетности, включая систему системы внутреннего контроля организации, в соответствии с требованиями МСА 315 (пересмотренного, 2019 г.)46 аудитор должен получить понимание рассматриваемых далее вопросов, относящихся к оценочным значениям организации. Аудиторские процедуры по получению понимания должны проводиться в объеме, необходимом для получения аудиторских доказательств, обеспечивающих надлежащую основу для выявления и оценки рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности и предпосылок (см. пункты А19-А22)
______________________________
46 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункты 3, 5-6, 9, 11-12, 15-17, и 20 - 21, 19 - 27.
Получение понимания организации и ее окружения и применимой концепции подготовки финансовой отчетности
(a) Операции, осуществляемые организацией, а также события и условия, которые могут повлечь за собой необходимость признания или раскрытия оценочных значений или их изменения в финансовой отчетности (см. пункт А23).
(b) Требования применимой концепции подготовки финансовой отчетности в отношении оценочных значений (включая критерии признания, правила расчетов и соответствующие требования к представлению и раскрытию информации), а также того, как они применяются в контексте характера и обстоятельств организации и ее окружения, включая то, как операции и другие события или условия зависят от факторов неотъемлемого риска и какое влияние они на них оказывают факторы неотъемлемого риска влияют на восприимчивость предпосылок к искажению (см. пункты А24-А25).
(c) Регуляторные факторы, применимые к оценочным значениям организации, включая, при необходимости, нормативные требования, связанные с контролем со стороны надзорных органов (см. пункт А26).
(d) Характер оценочных значений и соответствующего раскрытия информации, включения которых в финансовую отчетность аудитор ожидает от организации, исходя из понимания им вопросов, изложенных в пункте 13(а)-(с) выше (см. пункт А27).
Получение понимания системы внутреннего контроля организации
(e) Характер и уровень надзора и корпоративного управления, которые осуществляются в организации в отношении процесса подготовки руководством финансовой отчетности также и применительно к оценочным значениям (см. пункты А28-А30).
(f) Как руководство определяет потребности в специальных знаниях и навыках в отношении оценочных значений и применяет их, включая использование эксперта руководства (см. пункт А31).
(g) Как в процессе оценки рисков в организации выявляются риски, связанные с оценочными значениями, и предпринимаются соответствующие меры для их снижения (см. пункты A32-A33).
(h) Информационная система организации, относящаяся к оценочным значениям, включая:
(i) то, как информация, относящаяся к оценочным значениям и соответствующему раскрытию информации для значительных видов операций, остатков по счетам или раскрываемой информации, проходит через информационную систему предприятия виды операций, события и условия, которые являются значительными для финансовой отчетности и приводят к необходимости использования оценочных значений и соответствующему раскрытию информации или к их изменению (см. пункты А34-А35), и
(ii) то, каким образом руководство в отношении таких оценочных значений и соответствующего раскрытия информации:
a. определяет применимые методы, допущения или источники исходных данных и потребности в их изменении, которые являются надлежащими в контексте применимой концепции подготовки финансовой отчетности, в том числе как руководство (см. пункты А36-А37):
i. выбирает или разрабатывает и применяет используемые методы, включая модели оценки (см. пункты А38-А39);
ii. выбирает используемые допущения, включая рассмотрение альтернативных вариантов, определяет значительные допущения (см. пункты А40-А43
iii. выбирает используемые исходные данные (см. пункт А44);
b. понимает уровень неопределенности оценки, в том числе путем рассмотрения диапазона возможных результатов расчета (см. пункт А45);
c. реагирует на неопределенность оценки, включая выбор точечной оценки и соответствующей информации для раскрытия в финансовой отчетности (см. пункты А46-А49).
(i) Идентифицированные средства контроля в компоненте контрольных процедур47 Контрольные действия, имеющие значение для аудита процесса расчета оценочных значений руководством, описанных в пункте 13(h)(ii) (см. пункты А50-А54).
______________________________
47 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункты 26(a)(i)-(iv).
(j) Как руководство проверяет фактический результат (результаты) предыдущих оценочных значений и какие меры принимает по результатам такой проверки.
14. Аудитор должен проверить фактический результат предыдущих оценочных значений или, при необходимости, их последующую переоценку в целях выявления и оценки рисков существенного искажения в текущем периоде. Аудитор должен учитывать характеристики оценочных значений при определении характера и объема такой проверки. Проверка не предназначена для того, чтобы ставить под сомнение суждения в отношении оценочных значений предыдущих периодов, которые являлись надлежащими, исходя из информации, имевшейся в момент их вынесения (см. пункты А55-А60).
Выявление и оценка рисков существенного искажения
16. При выявлении и оценке рисков существенного искажения в отношении оценочного значения и соответствующего раскрытия информации на уровне предпосылок, включая раздельную оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля на уровне предпосылок, согласно требованиям МСА 315 (пересмотренного, 2019 г.)48 аудитор должен отдельно оценивать неотъемлемый риск и риск средств контроля, при выявлении рисков существенного искажения и оценке неотъемлемого риска аудитор должен учитывать (см. пункты А64-А71):
______________________________
48 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункты 25 и 26-31 и 34.
(a) насколько оценочное значение подвержено неопределенности оценки (см. пункты А72-А75) и
(b) насколько сложность, субъективность или другие факторы неотъемлемого риска влияют на следующее (см. пункты А76-А79):
(i) выбор и применение метода, допущений и исходных данных при расчете оценочного значения или
(ii) выбор точечной оценки руководства и соответствующей информации для раскрытия в финансовой отчетности.
17. Аудитор должен определить, является ли какой-либо из рисков существенного искажения, выявленных и оцененных в соответствии с пунктом 16, значительным риском в соответствии с суждением аудитора49. Если аудитор установил, что значительный риск существует, он должен идентифицировать средства контроля получить понимание средств контроля организации, включая контрольные действия, разработанные в ответ на этот риск50, а также оценить, были ли такие средства контроля разработаны эффективно, и определить, были ли они внедрены51 (см. пункт А80).
______________________________
49 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 27 32.
50 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 29 26(a)(i).
51 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 26(a).
19. В соответствии с требованиями МСА 330.52 аудитор должен разрабатывать и проводить тесты для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении операционной эффективности соответствующих средств контроля, если:
______________________________
52 МСА 330, пункт 8.
(b) оценка аудитором рисков существенного искажения на уровне предпосылок включает ожидание того, что средства контроля функционируют эффективно, или
(c) процедуры проверки по существу сами по себе не обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства на уровне предпосылок.
В отношении оценочных значений тестирование аудитором средств контроля должно соответствовать источникам оцененного риска существенного искажения. При разработке и проведении тестирования средств контроля аудитор должен получить тем более убедительные аудиторские доказательства, чем больше он полагается на эффективность средства контроля53 (см. пункты А85-А89).
______________________________
53 МСА 330, пункт 9.
Прочие особенности аудиторских доказательств
30. При получении аудиторских доказательств в отношении рисков существенного искажения, касающихся оценочных значений, независимо от источников информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, аудитор должен соблюдать применимые требования МСА 500.
При использовании работы эксперта руководства требования пунктов 21 - 29 настоящего стандарта могут помочь аудитору оценить уместность использования работы эксперта в качестве аудиторских доказательств для соответствующей предпосылки в соответствии с пунктом 8(c) МСА 500. При оценке работы эксперта руководства на характер, сроки и объем дальнейших аудиторских процедур влияет оценка аудитором компетентности, способностей и объективности эксперта, понимание аудитором характера работы, выполненной экспертом, и осведомленность аудитора в области знаний эксперта (см. пункты А126-А132)
Документация
27. В аудиторской документации аудитор обязан отразить54 (см. пункты А149-А152):
______________________________
54 МСА 230 "Аудиторская документация", пункты 8 - 11, А6, А7 и А10.
(a) ключевые элементы понимания аудитором деятельности организации и ее окружения, в том числе системы внутреннего контроля организации, относящейся к ее оценочным значениям;
(b) связь между дальнейшими аудиторскими процедурами, выполняемыми аудитором, и оцененными рисками существенного искажения на уровне предпосылок55 с учетом причин (в отношении неотъемлемого риска или риска средств контроля) оценки таких рисков;
______________________________
55 МСА 330, пункт 28(b).
(c) меры, принятые аудитором в случае, когда руководство не предприняло надлежащих шагов для понимания и отражения неопределенности оценки;
(d) признаки возможной предвзятости руководства в отношении оценочных значений, если такие имеются, и оценку аудитором последствий для аудита в соответствии с требованиями пункта 32
(e) значительные суждения в отношении определения аудитором того, являются ли оценочные значения и раскрытие соответствующей информации обоснованными в контексте применимой концепции подготовки финансовой отчетности или содержат искажения.
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Характер оценочных значений (см. пункт 2)
Примеры оценочных значений
Методы
А2. Метод - это методика оценки, используемая руководством для расчета оценочного значения в соответствии с требуемыми правилами расчета. Например, одним из общепризнанных методов для расчета оценочных значений в отношении операций по выплатам, основанным на акциях, является определение расчетной цены опциона на покупку с использованием формулы ценообразования опционов Блэка - Шоулза. Метод применяется с использованием вычислительного инструмента или процесса, которые иногда именуются моделью, и предполагает применение допущений и исходных данных с учетом совокупности их взаимосвязей.
Допущения и исходные данные
А3. Допущения включают суждения на основе имеющейся информации по таким вопросам, как выбор процентной ставки, ставки дисконтирования, или суждения в отношении будущих условий или событий. Допущение может быть выбрано руководством из ряда соответствующих альтернатив. Допущения, которые могут быть сделаны или определены экспертом руководства, становятся допущениями руководства, когда оно использует их для расчета оценочного значения.
А4. Для целей настоящего стандарта исходные данные представляют собой информацию, которая может быть получена непосредственно путем наблюдений или от внешней стороны организации. Информация, полученная путем применения аналитических или интерпретационных методов к исходным данным, называется производными данными, когда такие методы имеют общепризнанную теоретическую основу и, следовательно, требуют применения суждений руководством в меньшей степени. В ином случае такая информация является допущением.
А5. Ниже приводятся примеры исходных данных:
цены, согласованные в рамках рыночных операций;
время работы производственного оборудования или количество выпущенной на нем продукции;
цены за прошедшие периоды или другие условия, включенные в договоры, такие как договорная процентная ставка, график платежей и срок, включенный в кредитный договор;
прогнозная информация, например экономический прогноз или прогноз прибыли, полученные из внешних информационных источников;
будущая процентная ставка, определенная с использованием метода интерполяции на основе форвардных процентных ставок (производные данные).
А6.
Исходные данные могут быть получены из широкого круга источников. Например, они могут быть:
получены внутри организации или из внешних источников;
получены из системы внутри или вне основных регистров или вспомогательных ведомостей;
получены из договоров; или
получены из законодательных или нормативных документов.
Масштабируемость (см. пункт 3)
А7. Примеры пунктов, которые содержат рекомендации о том, как требования данного стандарта могут быть масштабированы, включают пункты А20-А22, А63, А67 и А84.
Основные принципы настоящего стандарта
Факторы неотъемлемого риска (см. пункт 4)
А8. Факторы неотъемлемого риска являются характеристиками условий и событий и/или условий, которые могут повлиять на подверженность предпосылки искажению предпосылки о виде операций, остатку по счету или раскрытию информации как вследствие недобросовестных действий, так и ошибки, до рассмотрения средств контроля56. В Приложении 1 дополнительно разъясняется характер таких факторов неотъемлемого риска и их взаимосвязь в контексте расчета оценочных значений и их представления в финансовой отчетности.
______________________________
56 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 12(f)
А9. В дополнение к факторам неотъемлемого риска, связанного с неопределенностью оценки, сложностью или субъективностью, другие факторы неотъемлемого риска, которые аудитор может учитывать при выявлении и оценке рисков существенного искажения, могут включать- степень влияния па оценочное значение: При оценке рисков существенного искажения на уровне предпосылок, помимо неопределенности, сложности и субъективности оценки, аудитор также принимает во внимание степень, в которой неотъемлемые факторы риска, включенные в МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.) кроме неопределенности оценки, сложности и субъективности, влияют на восприимчивость предпосылок, приводящую к искажению оценочных значений. Такие дополнительные факторы неотъемлемого риска включают:
изменения в характере или обстоятельствах соответствующих статей финансовой отчетности или требованиях применимой концепции подготовки финансовой отчетности, которые могут привести к необходимости изменения метода, допущений или исходных данных, используемых в расчете оценочного значения;
подверженность искажению в результате предвзятости руководства или иных факторов риска недобросовестных действий в той части, в которой они влияют на неотъемлемый риск;
неопределенности, не связанные с неопределенностью расчета оценочных значений.
Риск средств контроля (см. пункт 6)
А10. Важным фактором для аудитора при оценке риска средств контроля па уровне предпосылок является эффективность структуры средств контроля, па которые аудитор планирует полагаться; и степень, в которой средства контроля обеспечивают принятие мер в ответ па оцененные неотъемлемые риски па уровне предпосылок. При оценке риска средств контроля на уровне предпосылок в соответствии с МСА 315 (пересмотренным, 2019 г.)57 аудитор учитывает, планирует ли он тестировать операционную эффективность средств контроля. Оценка аудитором того, что средства контроля эффективно разработаны и внедрены, подтверждает ожидания в отношении операционной эффективности средств контроля при определении необходимости их тестирования. Когда аудитор рассматривает вопрос о том, следует ли тестировать операционную эффективность средств контроля, его оценка того, что средства контроля эффективно спроектированы и внедрены, подтверждает ожидания аудитора относительно операционной эффективности средств контроля при разработке плана их тестирования.
______________________________
57 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 31.
Профессиональный скептицизм (см. пункт 8)
Принцип обоснованности (см. пункты 9, 35)
Процедуры оценки рисков и сопутствующие действия
Получение понимания деятельности организации и ее окружения, применимой концепции подготовки финансовой отчетности и системы внутреннего контроля организации (см. пункт 13).
А19. Пункты 11-24 19-27 МСА 315 (пересмотренного, 2019 г.) требуют, чтобы аудитор получил представление о конкретных аспектах деятельности организации и ее окружения, применимой концепции подготовки финансовой отчетности, включая систему и системы внутреннего контроля организации. Требования пункта 13 настоящего стандарта конкретизированы применительно к оценочным значениям и основываются на более широких требованиях МСА 315 (пересмотренного, 2019 г.).
Масштабируемость
А20. Характер, сроки и объем аудиторских процедур по изучению деятельности организации и ее окружения, применимой концепции подготовки финансовой отчетности, включая систему и системы внутреннего контроля организации, относящейся к ее оценочным значениям, в той или иной степени могут зависеть от того, насколько отдельный вопрос или вопросы применимы в конкретных обстоятельствах. Например, у организации может быть мало операций или других событий и условий, которые приводят к необходимости использовать оценочные значения, применимые требования к финансовой отчетности могут быть простыми в применении, и соответствующие регуляторные факторы могут отсутствовать. Кроме того, оценочные значения могут не требовать применения значительных суждений и процесс расчета оценочных значений может быть менее сложным. В таких обстоятельствах степень неопределенности оценки, сложности, субъективности оценочных значений или влияния иных факторов неотъемлемого риска может быть ниже, и идентифицированных средств контроля в компоненте контрольных мероприятий имеющих значение для аудита, может быть меньше. В этом случае процедуры выявления и оценки риска аудитором, по всей вероятности, будут меньшего объема и могут выполняться в основном путем опроса руководства, ответственного за подготовку финансовой отчетности, также как и простого сквозного тестирования процесса, используемого руководством при расчете оценочного значения (в том числе при оценке эффективности разработки идентифицированных средств контроля в этом процессе и при определении того, было ли внедрено средство контроля).
А21. В то же время оценочные значения могут требовать применения значимых суждений руководством, а процесс расчета оценочных значений может быть сложным и предусматривать использование сложных моделей. Кроме того, у организации может быть более сложная информационная система и большой объем средств контроля оценочных значений. В этих обстоятельствах степень неопределенности оценки, субъективности, сложности оценочных значений или влияния иных факторов неотъемлемого риска может быть выше. В таком случае характер или сроки процедур оценки рисков аудитором, по всей вероятности, будут другими или будут большего объема, чем в обстоятельствах, указанных в пункте А20.
А22. Следующие замечания могут быть уместны для организаций, к которым относятся многочисленные малые предприятия, имеющие только простые операции:
процессы, относящиеся к оценочным значениям, могут быть простыми, так как хозяйственная деятельность не отличается сложностью или необходимые оценочные значения в меньшей степени связаны с неопределенностью оценки;
оценочные значения могут быть получены не из основных регистров или вспомогательных ведомостей, средства контроля за их расчетом могут быть ограничены, и руководитель-собственник может оказывать значительное влияние на их определение. Возможно, аудитору потребуется учитывать роль руководителя-собственника в расчете оценочных значений при определении рисков существенного искажения и рассмотрении риска предвзятости руководства.
Организация и ее окружение
Операции организации и другие события и условия (см. пункт 13(a))
А23. Изменения обстоятельств, которые могут привести к необходимости расчета оценочных значений или их изменения, могут включать, например, следующее:
организация начала проводить новые виды операций;
изменились условия операций;
произошли новые события, или возникли новые условия.
Соблюдение требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности (см. пункт 13 (b))
А24. Понимание требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности предоставляет аудитору основание для обсуждения с руководством и при необходимости с лицами, отвечающими за корпоративное управление, вопроса о том, как руководство применяло требования применимой концепции подготовки финансовой отчетности в отношении оценочных значений, и о решении аудитора относительно того, применялись ли они надлежащим образом. Такое понимание также может помочь аудитору в информировании лиц, отвечающих за корпоративное управление, в тех случаях, когда аудитор не считает общепринятую практику бухгалтерского учета, которая является приемлемой согласно применимой концепции подготовки финансовой отчетности, наиболее подходящей для конкретных условий организации58.
______________________________
58 МСА 260 (пересмотренный), пункт 16(a).
А25. При получении такого понимания аудитор может стремиться понять следующее:
насколько применимая концепция подготовки финансовой отчетности:
предписывает определенные критерии признания или методы расчета оценочных значений;
указывает определенные критерии, которые разрешают или требуют оценку по справедливой стоимости, например, посредством ссылки на намерения руководства следовать определенному плану действий в отношении актива или обязательства;
указывает, какую информацию необходимо или рекомендуется раскрыть, в том числе в отношении суждений, допущений или иных источников неопределенности оценки применительно к оценочным значениям;
предусматривает, что изменения в применимой концепции подготовки финансовой отчетности требуют изменения учетной политики организации в отношении оценочных значений.
Регуляторные факторы (см. пункт 13(c))
Характер оценочных значений и соответствующего раскрытия информации, которые, согласно ожиданиям аудитора, должны быть включены в финансовую отчетность (см. пункт 13(d))
Система внутреннего контроля организации, имеющая значение для аудита
Характер и уровень надзора и корпоративного управления (см. пункт 13(e))
А28. При применении МСА 315 (пересмотренного, 2019 г.)59 понимание аудитором характера и уровня надзора и корпоративного управления, существующих в организации в отношении процесса расчета оценочных значений руководством, может иметь важное значение для оценки, требуемой от аудитора, так как это относится к вопросу о том:
была ли создана и поддерживается ли руководством под надзором лиц, отвечающих за корпоративное управление, культура честности и этического поведения;
обеспечивает ли сильные стороны элементов контрольной среды в совокупности контрольная среда надлежащую основу для других компонентов внутреннего контроля с учетом характера и размера организации, а также не оказывают ли недостатки контрольной среды
как недостатки системы контроля, выявленные в контрольной среде, негативно влияют на другие компоненты внутреннего контроля.
______________________________
59 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 21(а)14.
А30. Получение понимания в отношении надзора, осуществляемого лицами, отвечающими за корпоративное управление, может иметь важное значение при наличии оценочных значений, которые:
требуют применения руководством значительных суждений, которым присуща субъективность;
связаны с высоким уровнем неопределенности оценки;
требуют сложных расчетов, например, в силу широкого применения информационных технологий, больших объемов исходных данных или использования большого числа источников исходных данных или допущений со сложными взаимосвязями;
включали или должны были включать изменение метода, допущений или исходных данных по сравнению с предыдущими периодами;
включают значительные допущения.
Применение руководством специальных навыков или знаний, включая использование экспертов руководства (см. пункт 13(f))
Внедренный в организации процесс оценки рисков (см. пункт 13(g))
А32. Понимание того, как в процессе оценки рисков в организации выявляются риски, связанные с оценочными значениями, и принимаются меры в ответ на эти риски, может помочь аудитору в рассмотрении изменений, касающихся:
требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности в отношении оценочных значений;
наличия или характера источников исходных данных, которые имеют значение для расчета оценочных значений или могут повлиять на надежность используемых исходных данных;
информационной системе или среде информационных технологий организации
состава ключевого персонала.
А33. Вопросы, которые аудитор может рассмотреть при получении понимания того, как руководство выявляет подверженность искажениям в результате предвзятости руководства или недобросовестных действий при расчете оценочных значений и какие меры оно принимает, включают следующие:
уделяет ли руководство особое внимание выбору или применению методов, допущений и исходных данных, использованных при расчете оценочных значений;
отслеживает ли оно ключевые показатели деятельности, которые могут свидетельствовать о неожиданных или непоследовательных результатах по сравнению с результатами за прошлый период либо предусмотренными в бюджете или с другими известными факторами;
определяет ли оно финансовые или иные стимулы, которые могут мотивировать предвзятость;
следит ли руководство за необходимостью изменения методов, значительных допущений или исходных данных, использованных при определении оценочных значений;
осуществляет ли оно надлежащий надзор за моделями, используемыми при расчете оценочных значений, и их проверку;
требует ли руководство документального оформления обоснования или независимой проверки значимых суждений, принятых при расчете оценочных значений, и если перечисленное выше осуществляется, то каким образом.
Информационная система организации, относящаяся к оценочным значениям (см. пункт 13(h)(i))
А34. Значительные виды операций, события и условия в контексте пункта 13(h) аналогичны значительным видам операций, событиям и условиям, относящимся к оценочным значениям и соответствующему раскрытию информации, регламентируемым требованиями пункта 25(a) 18(а) и (d) МСА 315 (пересмотренного, 2019 г.).
При получении понимания информационной системы организации, относящейся к оценочным значениям, аудитор может рассмотреть вопросы:
возникают ли оценочные значения в результате учета обычных и регулярных операций или они являются следствием нерегулярных или необычных операций;
как информационная система определяет полноту оценочных значений и соответствующего раскрытия информации, в частности оценочных значений, относящихся к обязательствам.
А35. В ходе аудита аудитор может выявить виды операций, события и условия, требующие применения оценочных значений и соответствующего раскрытия информации, которые руководство не смогло определить. В МСА 315 (пересмотренном, 2019 г.) рассматриваются обстоятельства, в которых аудитор обнаруживает риски существенного искажения, не выявленные руководством, и устанавливает, имеются ли существенные недостатки в системе внутреннего контроля организации в части процессов оценки рисков и рассматривает последствия выполненной аудитором оценки процесса оценки рисков, применяемом в организации.60
______________________________
60 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), пункт 22(b)43.
Определение руководством применимых методов, допущений и источников исходных данных (см. пункт 13 (h)(ii)(a)
Методы (см. пункт 13(h)(ii)(a)(i))
Модели
А39. Руководство может разработать и внедрить особые средства контроля в отношении моделей, используемых для расчета оценочных значений, независимо от того, является ли модель его собственной или внешней. Когда модель как таковая повышает уровень сложности или субъективности, как, например, модель ожидаемых кредитных убытков или модель справедливой стоимости с использованием исходных данных уровня 3, средства контроля в отношении такой сложности или субъективности с большей вероятностью могут быть определены как имеющие значение для аудита. Когда модели отличаются сложностью, средства контроля за целостностью исходных данных также, по всей вероятности, будут идентифицированы как средства контроля в соответствии с МСА 315 (пересмотренным, 2019 г.) иметь значение для аудита. Факторы, которые аудитору может быть целесообразно рассмотреть в ходе получения понимания модели и контрольных процедур, имеющих значение для аудита соответствующих выявленных средств контроля, включают следующее:
то, как руководство определяет уместность и точность модели;
проверку или бэк-тестирование модели, в том числе проверяется ли модель до использования и проверяется ли она повторно через равные промежутки времени, чтобы определить, остается ли она пригодной для применения по назначению. Процесс проверки модели организацией может включать оценку:
теоретической обоснованности модели;
математической целостности модели,
точности, полноты исходных данных и надлежащего характера исходных данных и допущений, использованных в модели.
то, как своевременно изменяется или корректируется модель в соответствии с изменениями на рынке или в других условиях, а также существует ли надлежащая политика контроля изменений в модели;
то, вносятся ли корректировки, также именуемые смещениями в некоторых отраслях, в результаты модели и являются ли такие корректировки надлежащими в конкретных обстоятельствах согласно требованиям применимой концепции подготовки финансовой отчетности. Когда корректировки не являются надлежащими, они могут свидетельствовать о возможной предвзятости руководства;
надлежащее документальное оформление модели, включая планируемое применение, ограничения, ключевые параметры, необходимые исходные данные и допущения, результаты всех проведенных проверок и характер или обоснование корректировок, внесенных в ее результаты.
Допущения (см. пункт 13(h)(ii)(a)(ii))
Исходные данные (см. пункт 13(h)(ii)(a)(iii))
А44. Вопросы, которые аудитор может рассмотреть при получении понимания о том, как руководство выбирает исходные данные, на которых основываются оценочные значения, включают:
характер и источник исходных данных, включая информацию, полученную из внешнего информационного источника;
способ оценки руководством надлежащего характера исходных данных;
точность и полноту исходных данных;
последовательность используемых исходных данных относительно исходных данных, использованных в предыдущие периоды;
сложность информационных систем, ИТ-приложений или других аспектов ИТ-среды организации, используемых для получения и обработки исходных данных, в частности, когда это предусматривает работу с большими объемами исходных данных;
способ получения, передачи и обработки исходных данных, а также сохранения их целостности.
Как руководство понимает неопределенность оценки и реагирует на нее (см. пункты 13(h)(ii)(b)-13(h)(ii)(c))
Выявленные средства контроля Контрольные действия процесса расчета оценочных значений руководством, значимые для аудита (см. пункт 13(i))
А50. Суждение аудитора при выявлении средств контроля, имеющих значение для аудита в компоненте контрольных процедур организации, и, следовательно, необходимости оценить структуру этих средств контроля и определить факт их внедрения относится к процессу, применяемому руководством и описанному в пункте 13(h)(ii). Аудитор может не выявлять соответствующие контрольные действия в отношении всех элементов, компоненты всех контрольных процедур указанных в пункте 13(h)(ii), в зависимости от сложностей, связанных с оценочным значением.
А51. В рамках получения понимания контрольных процедур, имеющих значение для аудита; идентифицированных средств контроля и оценке того, как они были разработаны и внедрены, аудитор может рассмотреть:
как руководство определяет надлежащий характер исходных данных, используемых для формирования оценочных значений, в частности, когда руководство использует внешний информационный источник или исходные данные не из основных регистров и вспомогательных ведомостей;
проверку и утверждение оценочных значений, включая допущения или исходные данные, используемые при их формировании, руководством соответствующего уровня и, если уместно, лицами, отвечающими за корпоративное управление;
разделение обязанностей между лицами, ответственными за расчет оценочных значений, и лицами, принимающими решение об участии организации в соответствующих операциях, в частности, учитывает ли распределение обязанностей характер организации и ее продуктов и услуг надлежащим образом. Например, в случае крупного финансового института надлежащее распределение обязанностей может включать наличие независимой службы, отвечающей за расчет и проверку ценообразования финансовых продуктов организации и состоящей из физических лиц, вознаграждение которых не привязано к таким продуктам;
эффективность разработанных средств контроля, действия. В целом руководству может быть труднее разработать средства контроля в отношении субъективности и неопределенности оценки таким образом, чтобы эффективно предотвращать или выявлять и исправлять существенные искажения, чем разработать средства контроля, учитывающие сложность оценки.
Средства контроля в отношении субъективности и неопределенности оценки могут потребовать включения большего числа элементов, выполняемых вручную, которые могут быть менее надежными, чем автоматизированные средства контроля, так как руководству может быть проще их обойти, не принять во внимание или преодолеть. Эффективность структуры средств контроля, относящихся к сложности оценки, может варьироваться в зависимости от причины и характера факторов, которые приводят к сложности в осуществлении оценки. Например, может быть проще разработать более эффективные средства контроля в отношении метода, который регулярно используется, или в отношении целостности исходных данных.
А52. Когда руководство активно использует информационные технологии в расчете оценочных значений, выявленные средства контроля в компоненте контрольных процедур, имеющие значение для аудита, по всей вероятности, включают общие и прикладные средства IT-контроля и средства контроля обработки информации. Такие средства контроля могут применяться в ответ на риски, связанным со следующим:
наличием у информационной системы ИТ-приложений или других аспектов ИТ-среды возможности и надлежащей конфигурации которые могут обрабатывать большие объемы исходных данных;
сложными расчетами при применении метода. Когда необходимы разные системы ИТ-приложения для обработки сложных операций, проводятся регулярные сверки между системами ИТ-приложениями, в частности, когда системы ИТ-приложения не имеют автоматизированных интерфейсов или могут подвергаться вмешательству вручную;
проведением периодической оценки структуры и калибровки моделей;
полным и точным извлечением исходных данных в отношении оценочных значений из записей организации или из внешних информационных источников;
исходными данными, включая полный и точный поток данных через информационную систему организации, надлежащий характер модификации таких данных, используемых при расчете оценочных значений, обеспечение целостности и безопасности исходных данных; при использовании внешних информационных источников - рисками, относящимися к обработке или записи исходных данных;
наличием у руководства средств контроля за доступом, изменением или сопровождением отдельных моделей для надежного обеспечения возможности последующей проверки аккредитованных версий моделей и для предотвращения несанкционированного доступа или внесения изменений в эти модели;
наличием надлежащих средств контроля за переносом информации, относящейся к оценочным значениям, в основной регистр, включая надлежащие средства контроля за бухгалтерскими записями.
А53. В некоторых секторах экономики, таких как банковская или страховая отрасль, термин "корпоративное управление" может использоваться для описания действий в рамках внутренней контрольной среды организации, мониторинга средств контроля и других компонентов системы внутреннего контроля, указанных в МСА 315 (пересмотренном, 2019 г.)61.
______________________________
61 МСА 315 (пересмотренный, 2019 г.), Приложение 3, пункт А77.
А54. Для организаций, имеющих службу внутреннего аудита, ее работа может быть особенно полезна для аудитора при получении понимания:
характера и объема использования руководством оценочных значений;
структуры и применения контрольных процедур средств контроля в ответ на риски, связанные с исходными данными, допущениями и моделями, используемыми для расчета оценочных значений;
аспектов информационной системы организации, предоставляющей исходные данные, на которых основаны оценочные значения;
методов выявления и оценки новых рисков, связанных с оценочными значениями, и управления ими.
Анализ фактического результата или переоценка предыдущих оценочных значений (см. пункт 14)
А58. На основе предыдущей оценки аудитором рисков существенного искажения, например если неотъемлемый риск оценивается как более высокий для одного или нескольких рисков существенного искажения, аудитор может счесть необходимым провести более детальный ретроспективный анализ. В рамках детального ретроспективного анализа аудитор может обратить особое внимание, когда это практически возможно, на влияние исходных данных и значительных допущений, использованных в расчете предыдущих оценочных значений. С другой стороны, в отношении, например, оценочных значений, формируемых в ходе учета рутинных и повторяющихся операций, аудитор может прийти к выводу, что для целей анализа в качестве процедур оценки рисков будет достаточно выполнить аналитические процедуры.
А59. Цель расчета оценочных значений справедливой стоимости и других оценочных значений, исходя из условий на дату расчета, связана с представлениями в отношении стоимости на момент времени, которые могут быстро и значительно изменяться по мере изменения среды, в которой организация осуществляет свою деятельность. Поэтому при проведении анализа аудитору следует сосредоточить усилия на получении информации, которая будет полезна для выявления и оценки рисков существенного искажения. Например, в некоторых случаях понимание изменений в допущениях того или иного участника рынка, которые влияют на фактический результат оценочных значений справедливой стоимости предыдущих периодов, по всей вероятности, не сможет обеспечить уместные аудиторские доказательства. В этом случае аудиторские доказательства могут быть получены путем изучения фактических результатов допущений (таких как прогнозы денежных потоков) и понимания эффективности ранее использованного руководством процесса расчета, который обеспечивает выявление и оценку риска существенных искажений в текущем периоде.
А60. Разница между фактическим результатом оценочного значения и величиной, которая была признана в финансовой отчетности предыдущего периода, не обязательно свидетельствует о наличии искажения в финансовой отчетности предыдущего периода. Но она может свидетельствовать об искажении, если, например, разница связана с информацией, которая имелась в распоряжении руководства на момент завершения работ по подготовке финансовой отчетности предыдущего периода, или если разумно предположить, что она могла быть получена и принята во внимание в контексте применимой концепции подготовки финансовой отчетности62. Такая разница может поставить под сомнение процесс учета информации руководством при расчете оценочного значения. В результате аудитор может пересмотреть любое запланированное тестирование связанных средств контроля и соответствующей оценки риска средств контроля и решить, что по данному вопросу необходимо получить более убедительные аудиторские доказательства. Многие концепции подготовки финансовой отчетности содержат указания, как отличить изменения в оценочных значениях, представляющие собой искажения, от изменений, которые такими не являются, а также рекомендации по порядку их отражения в учете.
______________________________
62 МСА 560 "События после отчетной даты", пункт 14.
Специальные знания и навыки (см. пункт 15)
Выявление и оценка рисков существенного искажения (см. пункты 4, 16)
А64.